La   “Stabile organizzazione” – “Permanent Establishment” è uno standard internazionale ampiamente accettato, sancito dall’articolo 5 Permanent Establishment (Stabile organizzazione) del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale dell’OCSE (Model Tax Convention on Income and Capital) (Vedi: Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale 2017 (versione completa) – OECD Model Tax Convention on Income and Capital)

ARTICOLO 5 STABILE ORGANIZZAZIONE

1. Ai fini della presente Convenzione, il termine “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari attraverso la quale un’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.
2. Il termine “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) un luogo di direzione;

b) un ramo;

c) un ufficio;

d)una fabbrica;

e)un laboratorio, e

f) una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o qualsiasi altro luogo di estrazione di risorse naturali.

3. Un cantiere edile o un progetto di costruzione o di installazione costituisce una stabile organizzazione solo se la sua durata supera i dodici mesi.
4. Nonostante le precedenti disposizioni del presente articolo, il termine “stabile organizzazione” non si considera includere:

a) l’utilizzazione di una struttura ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la conservazione di beni o merci appartenenti all’impresa ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) il mantenimento di un magazzino di beni o merci appartenenti all’impresa ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) il mantenimento di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) il mantenimento di una sede fissa di affari ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di qualsiasi altra attività;

f) il mantenimento di una sede fissa di affari esclusivamente per una qualsiasi combinazione di attività menzionate nei sottoparagrafi da a) a e),

a condizione che tale attività o, nel caso di cui alla lettera f), l’attività complessiva della sede fissa di affari, abbia carattere preparatorio o ausiliario.

1. 1 Il Paragrafo 4 non si applica ad una sede fissa di affari utilizzata o mantenuta da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge attività commerciali nello stesso luogo o in un altro luogo nello stesso Stato contraente

a) tale luogo o altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o l’impresa strettamente collegata ai sensi delle disposizioni del presente articolo, o

b) l’attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente collegate nei due luoghi, non ha carattere preparatorio o ausiliario,

a condizione che le attività commerciali svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente collegate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che fanno parte di un’attività commerciale coesa.

5. Nonostante le disposizioni dei paragrafi1 e 2 ma fatte salve le disposizioni del paragrafo 6, quando una persona agisce in uno Stato contraente per conto di un’impresa e, così facendo, conclude abitualmente contratti o svolge abitualmente il ruolo principale che porta alla conclusione di contratti che vengono regolarmente conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa, e tali contratti sono

a) in nome dell’impresa, o

b) per il trasferimento della proprietà o per la concessione del diritto di utilizzo di beni posseduti da tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, o

c) per la fornitura di servizi da parte di tale impresa,

si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione in tale Stato per quanto riguarda tutte le attività che tale persona intraprende per l’impresa, a meno che le attività di tale persona siano limitate a quelle menzionate nell’articolo 1, paragrafo 1, lettera a), paragrafo 4 che, se esercitato tramite una sede fissa di affari (diversa da una sede fissa di affari a cui al paragrafo 4.1 si applicherebbe), non renderebbe questa sede fissa di affari una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di tale paragrafo.

6. Il Paragrafo 5 non si applica quando la persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un’impresa dell’altro Stato contraente svolge attività nel primo Stato menzionato come agente indipendente e agisce per l’impresa nel normale corso di tale attività. Tuttavia, quando una persona agisce esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese a cui è strettamente correlata, tale persona non è considerata un agente indipendente ai sensi del presente paragrafo rispetto a tale impresa.
7. Il fatto che una società residente di uno Stato contraente controlli o sia controllata da una società residente dell’altro Stato contraente, o svolga attività in tale altro Stato (sia che tramite una stabile organizzazione o in altro modo), non costituisce di per sé una stabile organizzazione dell’altra.
8. Ai fini del presente articolo, una persona o un’impresa è strettamente correlata a un’impresa se, sulla base di tutti i fatti e le circostanze rilevanti, una ha il controllo dell’altra o entrambe sono sotto il controllo delle stesse persone o imprese. In ogni caso, una persona o un’impresa sarà considerata strettamente correlata a un’impresa se una possiede direttamente o indirettamente più del 50 per cento dell’interesse beneficiario nell’altra (o, nel caso di una società, più del 50 per cento del voto complessivo e del valore delle azioni della società o dell’interesse azionario beneficiario nella società) o se un’altra persona o impresa possiede direttamente o indirettamente più del 50 per cento dell’interesse beneficiario (o, nel caso di una società, più del 50 per cento del voto complessivo e del valore delle azioni della società o dell’interesse azionario beneficiario nella società) nella persona e nell’impresa o nelle due imprese

Il Commentario all’art. 5  (Permanent Establishment) del Modello di Convenzione OCSE fiscale sul reddito e sul capitale  (vedi: COMMENTARY ON ARTICLE 5-OF-THE-MODEL-TAX-CONVENTION) fornisce una serie di indicazioni per meglio individuare la presenza di una “stabile organizzazione materiale.

COMMENTO ALL’ARTICOLO 5 RELATIVO ALLA DEFINIZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE
1. L’uso principale del concetto di stabile organizzazione è quello di determinare il diritto di uno Stato contraente di tassare gli utili di un’impresa dell’altro Stato contraente. Ai sensi dell’articolo 7, uno Stato contraente non può tassare gli utili di un’impresa dell’altro Stato contraente a meno che non svolga la propria attività tramite una stabile organizzazione ivi situata.
1.1 Prima del 2000, i redditi derivanti da servizi professionali e altre attività di carattere indipendente erano disciplinati da un articolo separato,cioèArticolo 14. Le disposizioni di tale articolo erano simili a quelle applicabili agli utili aziendali, ma utilizzava il concetto di base fissa anziché quello di stabile organizzazione, poiché in origine si pensava che quest’ultimo concetto dovesse essere riservato alle attività commerciali e industriali. L’eliminazione dell’articolo 14 nel 2000 rifletteva il fatto che non vi erano differenze intenzionali tra i concetti di stabile organizzazione, come utilizzati nell’articolo 7, e di base fissa, come utilizzati nell’articolo 14, o tra il modo in cui gli utili venivano calcolati e le imposte venivano calcolate in base a quale articolo 7 o 14 si applicava. L’eliminazione dell’articolo 14 significava quindi che la definizione di stabile organizzazione diventava applicabile a ciò che in precedenza costituiva una base fissa.
Paragrafo 1
2. Il paragrafo 1 fornisce una definizione generale del termine “stabile organizzazione” che ne evidenzia le caratteristiche essenziali di stabile organizzazione ai sensi della Convenzione,cioèun distinto “situs”, una “sede fissa di affari”. Il paragrafo definisce il termine “stabile organizzazione” come una sede fissa di affari, attraverso la quale l’attività di un’impresa è svolta in tutto o in parte. Questa definizione, pertanto, contiene le seguenti condizioni:
— l’esistenza di un “luogo di attività”,cioèuna struttura come locali o, in alcuni casi, macchinari o attrezzature;
— questo luogo di lavoro deve essere “fisso”,cioèdeve essere stabilito in un luogo distinto con un certo grado di permanenza;
— lo svolgimento dell’attività dell’impresa tramite questa sede fissa di attività. Ciò significa solitamente che le persone che, in un modo o nell’altro, dipendono dall’impresa (personale) svolgono l’attività dell’impresa nello Stato in cui è situata la sede fissa.
3. Si potrebbe forse sostenere che nella definizione generale si dovrebbe anche menzionare l’altra caratteristica di una stabile organizzazione a cui in passato è stata talvolta attribuita una certa importanza, vale a dire che l’organizzazione deve avere un carattere produttivo,cioècontribuire ai profitti dell’impresa. Nella definizione attuale questo percorso non è stato intrapreso. Nel quadro di un’organizzazione aziendale ben gestita è sicuramente assiomatico supporre che ogni parte contribuisca alla produttività del tutto. Non ne consegue, ovviamente, in ogni caso che poiché nel contesto più ampio dell’intera organizzazione, una particolare organizzazione ha un “carattere produttivo” ed è di conseguenza una stabile organizzazione alla quale gli utili possono essere correttamente attribuiti ai fini dell’imposta in un particolare territorio (vedere Commento al paragrafo 4).
4. Il termine “luogo di attività” comprende qualsiasi locale, struttura o installazione utilizzata per lo svolgimento dell’attività dell’impresa, indipendentemente dal fatto che siano utilizzati esclusivamente a tale scopo. Un luogo di attività può anche esistere laddove non siano disponibili o richiesti locali per lo svolgimento dell’attività dell’impresa e questa abbia semplicemente una certa quantità di spazio a sua disposizione. È irrilevante se i locali, le strutture o le installazioni siano di proprietà o affittati dall’impresa o siano altrimenti a sua disposizione. Un luogo di attività può quindi essere costituito da un piazzale in un mercato o da una certa area utilizzata in modo permanente in un deposito doganale (per esempioper lo stoccaggio di merci soggette a dazio). Ancora una volta, il luogo di attività può essere situato nelle strutture aziendali di un’altra impresa. Questo può essere il caso, ad esempio, quando l’impresa estera ha a sua disposizione costante determinati locali o una parte di essi di proprietà dell’altra impresa.
4.1 Come sopra indicato, il semplice fatto che un’impresa abbia a disposizione una certa quantità di spazio che viene utilizzato per attività commerciali è sufficiente a costituire un luogo di lavoro. Non è quindi richiesto alcun diritto legale formale a utilizzare tale luogo. Pertanto, ad esempio, potrebbe esistere una stabile organizzazione laddove un’impresa occupasse illegalmente una determinata sede in cui svolgeva la propria attività.
4.2 Sebbene non sia richiesto alcun diritto legale formale di utilizzare un luogo particolare affinché tale luogo costituisca una stabile organizzazione, la mera presenza di un’impresa in una particolare sede non significa necessariamente che tale sede sia a disposizione di tale impresa. Questi principi sono illustrati dai seguenti esempi in cui i rappresentanti di un’impresa sono presenti nei locali di un’altra impresa. Un primo esempio è quello di un venditore che visita regolarmente un cliente importante per prendere ordini e incontra il direttore degli acquisti nel suo ufficio per farlo. In tal caso, i locali del cliente non sono a disposizione dell’impresa per cui il venditore sta lavorando e pertanto non costituiscono una sede fissa di affari attraverso la quale viene svolta l’attività di tale impresa (a seconda delle circostanze, tuttavia, il paragrafo 5 potrebbe applicarsi per ritenere che esista una stabile organizzazione).
4.3 Un secondo esempio è quello di un dipendente di un’azienda a cui, per un lungo periodo di tempo, è consentito utilizzare un ufficio nella sede centrale di un’altra azienda (per esempiouna controllata di nuova acquisizione) al fine di garantire che quest’ultima società rispetti i propri obblighi derivanti dai contratti conclusi con la precedente società. In tal caso, il dipendente svolge attività connesse all’attività della precedente società e l’ufficio a sua disposizione presso la sede dell’altra società costituirà una stabile organizzazione del suo datore di lavoro, a condizione che l’ufficio sia a sua disposizione per un periodo di tempo sufficientemente lungo da costituire una “sede fissa di affari” (vedere paragrafi da 6 a 6.3) e che le attività che vi sono svolte vadano oltre le attività di cui al paragrafo 4 dell’articolo.
4.4 Un terzo esempio è quello di un’impresa di trasporto su strada che utilizzerebbe un molo di consegna presso il magazzino di un cliente ogni giorno per un certo numero di anni allo scopo di consegnare beni acquistati da tale cliente. In tal caso, la presenza dell’impresa di trasporto su strada al molo di consegna sarebbe così limitata che tale impresa non potrebbe considerare quel luogo come a sua disposizione in modo da costituire una stabile organizzazione di tale impresa.
4.5 Un quarto esempio è quello di un pittore che, per due anni, trascorre tre giorni alla settimana nel grande edificio per uffici del suo cliente principale. In quel caso, la presenza del pittore in quell’edificio per uffici dove sta svolgendo le funzioni più importanti della sua attività (cioè pittura) costituiscono una stabile organizzazione di quel pittore.
4.6 Le parole “attraverso cui” devono avere un significato ampio in modo da applicarsi a qualsiasi situazione in cui le attività commerciali siano svolte in una particolare sede che è a disposizione dell’impresa per tale scopo. Quindi, ad esempio, un’impresa impegnata nella pavimentazione di una strada sarà considerata come se svolgesse la propria attività “attraverso” la sede in cui tale attività ha luogo.
5. Secondo la definizione, il luogo di attività deve essere “fisso”. Quindi, nel modo normale, deve esserci un collegamento tra il luogo di attività e un punto geografico specifico. È irrilevante per quanto tempo un’impresa di uno Stato contraente operi nell’altro Stato contraente se non lo fa in un luogo distinto, ma ciò non significa che l’attrezzatura che costituisce il luogo di attività debba essere effettivamente fissata al terreno su cui sorge. È sufficiente che l’attrezzatura rimanga in un sito particolare (ma vedere il paragrafo 20 di seguito).
5.1 Laddove la natura delle attività commerciali svolte da un’impresa sia tale che tali attività siano spesso spostate tra sedi vicine, potrebbero esserci difficoltà nello stabilire se vi sia un unico “luogo di attività” (se sono occupati due luoghi di attività e sono soddisfatti gli altri requisiti dell’articolo 5, l’impresa avrà, ovviamente, due stabili organizzazioni). Come riconosciuto nei paragrafi 18 e 20 di seguito, un unico luogo di attività sarà generalmente considerato esistente quando, alla luce della natura dell’attività, una particolare sede all’interno della quale le attività vengono spostate può essere identificata come costituente un insieme coerente dal punto di vista commerciale e geografico rispetto a tale attività.
5.2 Questo principio può essere illustrato da esempi. Una miniera costituisce chiaramente un unico luogo di lavoro, anche se le attività commerciali possono spostarsi da una sede all’altra in quella che può essere una miniera molto grande, in quanto costituisce un’unica unità geografica e commerciale per quanto riguarda l’attività mineraria. Analogamente, un “hotel per uffici” in cui una società di consulenza affitta regolarmente uffici diversi può essere considerato un unico luogo di lavoro di tale società, poiché, in tal caso, l’edificio costituisce un tutto geograficamente e l’hotel è un unico luogo di lavoro per la società di consulenza. Per lo stesso motivo, una strada pedonale, un mercato all’aperto o una fiera in diverse parti della quale un commerciante allestisce regolarmente il suo stand rappresentano un unico luogo di lavoro per tale commerciante.
5.3 Al contrario, laddove non vi sia coerenza commerciale, il fatto che le attività possano essere svolte all’interno di un’area geografica limitata non dovrebbe comportare che tale area sia considerato come un unico luogo di lavoro. Ad esempio, quando un pittore lavora in successione con una serie di contratti non correlati per un certo numero di clienti non correlati in un grande edificio per uffici, in modo che non si possa dire che vi sia un unico progetto per la riverniciatura dell’edificio, l’edificio non dovrebbe essere considerato come un unico luogo di lavoro ai fini di tale lavoro. Tuttavia, nel diverso esempio di un pittore che, con un unico contratto, intraprende lavori in tutto un edificio per un singolo cliente, ciò costituisce un unico progetto per quel pittore e l’edificio nel suo complesso può quindi essere considerato come un unico luogo di lavoro ai fini di tale lavoro, poiché costituirebbe quindi un insieme coerente dal punto di vista commerciale e geografico.
5.4 Al contrario, un’area in cui le attività vengono svolte come parte di un singolo progetto che costituisce un insieme commerciale coerente può non avere la necessaria coerenza geografica per essere considerata come un unico luogo di lavoro. Ad esempio, quando un consulente lavora in diverse filiali in sedi separate ai sensi di un singolo progetto per la formazione dei dipendenti di una banca, ogni filiale dovrebbe essere considerata separatamente. Tuttavia, se il consulente si sposta da un ufficio all’altro all’interno della stessa filiale, dovrebbe essere considerato come se rimanesse nello stesso luogo di lavoro. La singola filiale possiede una coerenza geografica che è assente quando il consulente si sposta tra filiali in sedi diverse.
5.5 Chiaramente, una stabile organizzazione può essere considerata situata in uno Stato contraente solo se il luogo di attività pertinente è situato nel territorio di tale Stato. La questione se un satellite in orbita geostazionaria possa costituire una stabile organizzazione per l’operatore satellitare è in parte correlata a quanto il territorio di uno Stato si estende nello spazio. Nessun paese membro accetterebbe che la posizione di questi satelliti possa essere parte del territorio di uno Stato contraente ai sensi delle norme applicabili del diritto internazionale e potrebbe quindi essere considerata una stabile organizzazione ivi situata. Inoltre, l’area specifica su cui possono essere ricevuti i segnali di un satellite (l’“impronta” del satellite) non può essere considerata a disposizione dell’operatore del satellite in modo da rendere tale area un luogo di attività dell’operatore del satellite.
6. Poiché la sede di attività deve essere fissa, ne consegue anche che una stabile organizzazione può essere considerata esistente solo se la sede di attività ha un certo grado di permanenza, cioè se non è di natura puramente temporanea. Una sede di attività può tuttavia costituire una stabile organizzazione anche se esiste, in pratica, solo per un periodo di tempo molto breve perché la natura dell’attività è tale che verrà svolta solo per quel breve periodo di tempo. A volte è difficile stabilire se questo sia il caso. Mentre le pratiche seguite dai paesi membri non sono state coerenti per quanto riguarda i requisiti temporali, l’esperienza ha dimostrato che le stabili organizzazioni normalmente non sono state considerate esistenti in situazioni in cui un’attività era stata svolta in un paese tramite una sede di attività mantenuta per meno di sei mesi (al contrario, la pratica mostra che ci sono stati molti casi in cui una stabile organizzazione è stata considerata esistente quando la sede di attività è stata mantenuta per un periodo superiore a sei mesi). Un’eccezione è stata quando le attività erano di natura ricorrente; in tali casi, ciascun periodo di tempo durante il quale il luogo viene utilizzato deve essere considerato in combinazione con il numero di volte durante il quale quel luogo viene utilizzato (che può estendersi per un certo numero di anni). Un’altra eccezione è stata fatta quando le attività costituivano un’attività svolta esclusivamente in quel paese; in questa situazione, l’attività può avere una breve durata a causa della sua natura ma poiché è svolta interamente in quel paese, il suo collegamento con quel paese è più forte. Per facilitare l’amministrazione, i paesi potrebbero voler considerare queste pratiche quando affrontano disaccordi sul fatto che un particolare luogo di attività che esiste solo per un breve periodo di tempo costituisca una stabile organizzazione.
6.1 Come menzionato nei paragrafi 11 e 19, le interruzioni temporanee delle attività non causano la cessazione dell’esistenza di una stabile organizzazione. Analogamente, come discusso nel paragrafo 6, laddove un particolare luogo di attività sia utilizzato solo per periodi di tempo molto brevi ma tale utilizzo abbia luogo regolarmente per lunghi periodi di tempo, il luogo di attività non dovrebbe essere considerato di natura puramente temporanea.
6.2 Inoltre, potrebbero esserci casi in cui un determinato luogo di attività verrebbe utilizzato per periodi di tempo molto brevi da un certo numero di attività simili svolte dalla stessa persona o da persone collegate, nel tentativo di evitare che il luogo venga considerato utilizzato per scopi più che puramente temporanei da ciascuna attività specifica. Le osservazioni del paragrafo 18 sugli accordi intesi ad abusare del periodo di dodici mesi previsto dal paragrafo 3 si applicherebbero ugualmente a tali casi.
6.3 Quando un luogo di attività che, all’inizio, era stato concepito per essere utilizzato per un periodo di tempo così breve da non costituire una stabile organizzazione, ma è di fatto mantenuto per un periodo di tempo tale da non poter più essere considerato temporaneo, diventa un luogo di attività fisso e quindi — retrospettivamente — una stabile organizzazione. Un luogo di attività può anche costituire una stabile organizzazione sin dal suo inizio, anche se è esistito, in pratica, per un periodo di tempo molto breve, se come conseguenza di circostanze speciali (per esempio morte del contribuente, fallimento dell’investimento), è stata liquidata prematuramente.
7. Affinché un luogo di attività costituisca una stabile organizzazione, l’impresa che lo utilizza deve svolgere la propria attività interamente o parzialmente tramite esso. Come affermato nel paragrafo 3 di cui sopra, l’attività non deve essere di carattere produttivo. Inoltre, l’attività non deve essere permanente nel senso che non vi è interruzione delle operazioni, ma le operazioni devono essere svolte regolarmente.
8. Laddove beni materiali quali impianti, attrezzature industriali, commerciali o scientifiche (ICS), edifici o beni immateriali quali brevetti, procedure e beni simili, siano affittati o concessi in leasing a terzi tramite una sede fissa di attività mantenuta da un’impresa di uno Stato contraente nell’altro Stato, tale attività, in generale, renderà la sede di attività una stabile organizzazione. Lo stesso vale se il capitale è reso disponibile tramite una sede fissa di attività. Se un’impresa di uno Stato affitta o concede in leasing impianti, attrezzature ICS, edifici o beni immateriali a un’impresa dell’altro Stato senza mantenere per tale attività di affitto o leasing una sede fissa di attività nell’altro Stato, l’impianto locato, ICS attrezzature, edifici o beni immateriali, in quanto tali, non costituiranno una stabile organizzazione del locatore a condizione che il contratto sia limitato alla mera locazione delle attrezzature ICS, ecc. Ciò rimane vero anche quando, ad esempio, il locatore fornisce personale dopo l’installazione per far funzionare le attrezzature a condizione che la loro responsabilità sia limitata esclusivamente al funzionamento o alla manutenzione delle attrezzature ICS sotto la direzione, la responsabilità e il controllo del locatario. Se il personale ha responsabilità più ampie, ad esempio, la partecipazione alle decisioni relative al lavoro per cui le attrezzature vengono utilizzate, o se gestiscono, riparano, ispezionano e mantengono le attrezzature sotto la responsabilità e il controllo del locatore, l’attività del locatore può andare oltre la mera locazione delle attrezzature ICS e può costituire un’attività imprenditoriale. In tal caso potrebbe essere considerata esistente una stabile organizzazione se è soddisfatto il criterio di permanenza. Quando tale attività è collegata a, o è simile per natura a, quelle menzionate nel paragrafo 3, si applica il limite di tempo di dodici mesi. Altri casi devono essere determinati in base alle circostanze.
9. Il leasing di container è un caso particolare di leasing di attrezzature industriali o commerciali che, tuttavia, presenta caratteristiche specifiche. La questione di determinare le circostanze in cui un’impresa coinvolta nel leasing di container dovrebbe essere considerata come avente una stabile organizzazione in un altro Stato è discussa più ampiamente in un rapporto intitolato “The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers”.1
9.1 Un altro esempio in cui un’impresa non può essere considerata come se svolgesse la propria attività interamente o parzialmente tramite una sede aziendale è quello di un operatore di telecomunicazioni di uno Stato contraente che stipula un accordo di “roaming” con un operatore estero per consentire ai propri utenti di connettersi alla rete di telecomunicazioni dell’operatore estero. In base a tale accordo, un utente che si trova al di fuori della copertura geografica della rete domestica di tale utente può automaticamente effettuare e ricevere chiamate vocali, inviare e ricevere dati o accedere ad altri servizi tramite l’uso della rete estera. L’operatore di rete estera fattura quindi all’operatore della rete domestica di tale utente tale utilizzo. In base a un tipico accordo di roaming, l’operatore di rete domestica trasferisce semplicemente le chiamate alla rete dell’operatore estero e non gestisce o ha accesso fisico a tale rete. Per queste ragioni, qualsiasi luogo in cui si trovi la rete estera non può essere considerato a disposizione dell’operatore di rete domestica e non può, pertanto, costituire una stabile organizzazione di tale operatore.
10. L’attività di un’impresa è svolta principalmente dall’imprenditore o da persone che hanno un rapporto di lavoro retribuito con l’impresa (personale). Questo personale include dipendenti e altre persone che ricevono istruzioni dall’impresa (per esempio agenti dipendenti). I poteri di tale personale nei suoi rapporti con terzi sono irrilevanti. Non fa alcuna differenza se l’agente dipendente sia autorizzato o meno a concludere contratti se lavora presso la sede fissa di attività (vedere paragrafo 35 di seguito). Tuttavia, una stabile organizzazione può comunque esistere se il
1 Riprodotto nel Volume II della versione integrale del Modello di Convenzione fiscale dell’OCSE a pagina R(3)-1.l’attività dell’impresa è svolta principalmente tramite apparecchiature automatiche, mentre le attività del personale sono limitate all’installazione, al funzionamento, al controllo e alla manutenzione di tali apparecchiature. Se le macchine da gioco e i distributori automatici e simili installati da un’impresa di uno Stato nell’altro Stato costituiscano o meno una stabile organizzazione dipende quindi dal fatto che l’impresa svolga o meno un’attività commerciale oltre all’installazione iniziale delle macchine. Una stabile organizzazione non esiste se l’impresa si limita ad installare le macchine e poi le affitta ad altre imprese. Una stabile organizzazione può esistere, tuttavia, se l’impresa che installa le macchine le gestisce e le mantiene anche per proprio conto. Ciò si applica anche se le macchine sono gestite e mantenute da un agente dipendente dall’impresa.
11. Una stabile organizzazione inizia a esistere non appena l’impresa inizia a svolgere la propria attività tramite una sede fissa di attività. Ciò avviene una volta che l’impresa prepara, presso la sede di attività, l’attività per la quale la sede di attività deve servire in modo permanente. Il periodo di tempo durante il quale la sede fissa di attività stessa viene istituita dall’impresa non deve essere conteggiato, a condizione che tale attività differisca sostanzialmente dall’attività per la quale la sede di attività deve servire in modo permanente. La stabile organizzazione cessa di esistere con la cessione della sede fissa di attività o con la cessazione di qualsiasi attività tramite essa, ovvero quando tutti gli atti e le misure connesse alle precedenti attività della stabile organizzazione sono terminati (liquidazione delle transazioni commerciali correnti, manutenzione e riparazione delle strutture). Un’interruzione temporanea delle operazioni, tuttavia, non può essere considerata una chiusura. Se la sede fissa di attività è affittata a un’altra impresa, normalmente servirà solo le attività di tale impresa anziché quelle del locatore; in generale, la stabile organizzazione del locatore cessa di esistere, salvo che egli continui a svolgere un’attività imprenditoriale in proprio tramite la sede fissa di affari.
Paragrafo 2
12. Questo paragrafo contiene un elenco, non esaustivo, di esempi, ciascuno dei quali può essere considerato, prima facie, come costituente una stabile organizzazione. Poiché questi esempi devono essere visti sullo sfondo della definizione generale fornita nel paragrafo 1, si presume che gli Stati contraenti interpretino i termini elencati, “una sede di direzione”, “una succursale”, “un ufficio”, ecc. in modo tale che tali sedi di attività costituiscano stabili organizzazioni solo se soddisfano i requisiti del paragrafo 1.
13. Il termine “luogo di direzione” è stato menzionato separatamente perché non è necessariamente un “ufficio”. Tuttavia, laddove le leggi dei due Stati contraenti non contengano il concetto di “luogo di direzione” distinto da un “ufficio”, non sarà necessario fare riferimento al primo termine nella loro convenzione bilaterale.
14. Il sottoparagrafo f) prevede che le miniere, i pozzi di petrolio o di gas, le cave o qualsiasi altro luogo di estrazione di risorse naturali siano stabili organizzazioni. Il termine “qualsiasi altro luogo di estrazione delle risorse naturali” dovrebbe essere interpretato in senso lato. Include, ad esempio, tutti i luoghi di estrazione di idrocarburi, sia sulla terraferma che in mare aperto.
15. Il sottoparagrafo f) si riferisce all’estrazione di risorse naturali, ma non menziona l’esplorazione di tali risorse, sia onshore che offshore. Pertanto, ogniqualvolta il reddito derivante da tali attività sia considerato un utile aziendale, la questione se tali attività siano svolte tramite una stabile organizzazione è disciplinata dal paragrafo 1. Tuttavia, poiché non è stato possibile giungere a una visione comune sulle questioni fondamentali dell’attribuzione dei diritti di imposizione e della qualificazione del reddito derivante dalle attività di esplorazione, gli Stati contraenti possono concordare l’inserimento di disposizioni specifiche. Possono concordare, ad esempio, che un’impresa di uno Stato contraente, per quanto riguarda le sue attività di esplorazione di risorse naturali in un luogo o area nell’altro Stato contraente:
a) si considera che non abbia una stabile organizzazione in quell’altro Stato; o
b) si considera che svolga tali attività tramite una stabile organizzazione in tale altro Stato; o
c) si considera che svolga tali attività tramite una stabile organizzazione in tale altro Stato se tali attività durano più a lungo di un periodo di tempo specificato.
Gli Stati contraenti possono inoltre convenire di sottoporre i redditi derivanti da tali attività a qualsiasi altra norma.
Paragrafo3
16. Il paragrafo prevede espressamente che un cantiere edile o un progetto di costruzione o installazione costituisca una stabile organizzazione solo se dura più di dodici mesi. Nessuno di quegli elementi che non soddisfano questa condizione costituisce di per sé una stabile organizzazione, anche se al suo interno vi è un’installazione, ad esempio un ufficio o un’officina ai sensi del paragrafo 2, associata all’attività di costruzione. Tuttavia, laddove tale ufficio o officina sia utilizzato per una serie di progetti di costruzione e le attività ivi svolte vadano oltre quelle menzionate nel paragrafo 4, sarà considerato una stabile organizzazione se le condizioni dell’articolo sono altrimenti soddisfatte anche se nessuno dei progetti comporta un cantiere edile o un progetto di costruzione o installazione che duri più di dodici mesi. In tal caso, la situazione dell’officina o dell’ufficio sarà quindi diversa da quella di questi siti o progetti, nessuno dei quali costituirà una stabile organizzazione, e sarà importante garantire che solo i profitti correttamente attribuibili alle funzioni svolte tramite tale ufficio o officina, tenendo conto dei beni utilizzati e dei rischi assunti tramite tale ufficio o officina, siano attribuiti alla stabile organizzazione. Ciò potrebbe includere i profitti attribuibili alle funzioni svolte in relazione ai vari cantieri, ma solo nella misura in cui tali funzioni siano correttamente attribuibili all’ufficio.
17. Il termine “cantiere edile o progetto di costruzione o installazione” comprende non solo la costruzione di edifici, ma anche la costruzione di strade, ponti o canali, la ristrutturazione (che implica più di una semplice manutenzione o ridecorazione) di edifici, strade, ponti o canali, la posa di condotte e lo scavo e il dragaggio. Inoltre, il termine “progetto di installazione” non è limitato a un’installazione correlata a un progetto di costruzione; include anche l’installazione di nuove apparecchiature, come una macchina complessa, in un edificio esistente o all’esterno. La pianificazione in loco e la supervisione dell’erezione di un edificio sono coperte dal paragrafo 3. Gli Stati che desiderano modificare il testo del paragrafo per prevedere espressamente tale risultato sono liberi di farlo nelle loro convenzioni bilaterali.
18. Il test dei dodici mesi si applica a ogni singolo sito o progetto. Nel determinare da quanto tempo esiste il sito o il progetto, non si dovrebbe tenere conto del tempo trascorso in precedenza dall’appaltatore interessato su altri siti o progetti che sono totalmente estranei ad esso. Un cantiere dovrebbe essere considerato come un’unità singola, anche se è basato su diversi contratti, a condizione che formi un insieme coerente dal punto di vista commerciale e geografico. Fatta salva questa clausola, un cantiere costituisce un’unità singola anche se gli ordini sono stati effettuati da più persone (per esempio per una fila di case). La soglia dei dodici mesi ha dato luogo ad abusi; si è talvolta riscontrato che le imprese (principalmente appaltatori o subappaltatori che lavorano sulla piattaforma continentale o sono impegnati in attività connesse all’esplorazione e allo sfruttamento della piattaforma continentale) hanno suddiviso i loro contratti in più parti, ciascuna delle quali copre un periodo inferiore ai dodici mesi e attribuita a una società diversa, ma di proprietà dello stesso gruppo. A parte il fatto che tali abusi possono, a seconda delle circostanze, rientrare nell’applicazione di norme antielusione legislative o giudiziarie, i paesi interessati a tale questione possono adottare soluzioni nel quadro di negoziati bilaterali.
19. Un sito esiste dalla data in cui l’appaltatore inizia il suo lavoro, compresi eventuali lavori preparatori, nel paese in cui la costruzione deve essere avviata, per esempio se installa un ufficio di pianificazione per la costruzione. In generale, continua a esistere fino al completamento del lavoro o all’abbandono permanente. Un sito non dovrebbe essere considerato cessante quando il lavoro viene temporaneamente interrotto. Le interruzioni stagionali o altre interruzioni temporanee dovrebbero essere incluse nella determinazione della vita di un sito. Le interruzioni stagionali includono le interruzioni dovute al maltempo. L’interruzione temporanea potrebbe essere causata, ad esempio, dalla carenza di materiale o da difficoltà di manodopera. Quindi, ad esempio, se un appaltatore ha iniziato i lavori su una strada il 1° maggio, si è fermato il 1° novembre a causa delle cattive condizioni meteorologiche o della mancanza di materiali ma ha ripreso i lavori il 1° febbraio dell’anno successivo, completando la strada il 1° giugno, il suo progetto di costruzione dovrebbe essere considerato una stabile organizzazione perché sono trascorsi tredici mesi tra la data in cui ha iniziato i lavori (1° maggio) e la data in cui li ha finalmente terminati (1° giugno dell’anno successivo). Se un’impresa (appaltatore generale) che ha intrapreso l’esecuzione di un progetto completo subappalta parti di tale progetto ad altre imprese (subappaltatori), il periodo trascorso da un subappaltatore che lavora nel cantiere deve essere considerato come tempo trascorso dall’appaltatore generale nel progetto di costruzione. Il subappaltatore stesso ha una stabile organizzazione nel sito se le sue attività lì durano più di dodici mesi.
19.1 Nel caso di partnership fiscalmente trasparenti, il test dei dodici mesi viene applicato a livello della partnership per quanto riguarda le sue attività. Se il periodo di tempo trascorsocsul sito da parte dei soci e dei dipendenti della partnership supera i dodici mesi, l’impresa svolta dalla partnership sarà pertanto considerata come avente una stabile organizzazione. Ogni socio sarà quindi considerato come avente una stabile organizzazione ai fini della tassazione della sua quota degli utili aziendali derivati dalla partnership indipendentemente dal tempo trascorso da lui stesso sul sito.
20. La natura stessa di un progetto di costruzione o installazione può essere tale che l’attività dell’appaltatore debba essere trasferita continuamente o almeno di tanto in tanto, man mano che il progetto procede. Questo sarebbe il caso, ad esempio, quando vengono costruite strade o canali, dragati corsi d’acqua o posate condotte. Analogamente, quando parti di una struttura sostanziale come una piattaforma offshore vengono assemblate in varie località all’interno di un paese e spostate in un’altra località all’interno del paese per l’assemblaggio finale, ciò fa parte di un singolo progetto. In tali casi, il fatto che la forza lavoro non sia presente per dodici mesi in una particolare località è irrilevante. Le attività svolte in ogni particolare luogo fanno parte di un singolo progetto e tale progetto deve essere considerato una stabile organizzazione se, nel complesso, dura più di dodici mesi.
Paragrafo4
21. Questo paragrafo elenca una serie di attività commerciali che sono considerate eccezioni alla definizione generale di cui al paragrafo 1 e che non sono stabili organizzazioni, anche se l’attività è svolta tramite una sede fissa di affari. La caratteristica comune di queste attività è che sono, in generale, attività preparatorie o ausiliarie. Ciò è stabilito esplicitamente nel caso dell’eccezione menzionata nel sottoparagrafo e), che in realtà equivale a una limitazione generale dell’ambito della definizione contenuta nel paragrafo 1. Inoltre, il sottoparagrafo f) prevede che le combinazioni di attività menzionate nei sottoparagrafi da a) a e) nella stessa sede fissa di affari non siano considerate una stabile organizzazione, a condizione che l’attività complessiva della sede fissa di affari risultante da questa combinazione sia di carattere preparatorio o ausiliario. Pertanto, le disposizioni del paragrafo 4 sono concepite per impedire che un’impresa di uno Stato sia tassata nell’altro Stato, se svolge in tale altro Stato attività di carattere puramente preparatorio o ausiliario.
22. Il sottoparagrafo a) si riferisce solo al caso in cui un’impresa acquisisce l’uso di strutture per immagazzinare, esporre o consegnare i propri beni o merci. Il sottoparagrafo b) si riferisce allo stock di merci stesso e stabilisce che lo stock, in quanto tale, non deve essere considerato una stabile organizzazione se è mantenuto allo scopo di immagazzinare, esporre o consegnare. Il sottoparagrafo c) riguarda il caso in cui uno stock di beni o merci appartenente a un’impresa viene elaborato da una seconda impresa, per conto o per conto della prima impresa menzionata. Il riferimento alla raccolta di informazioni nel sottoparagrafo d) intende includere il caso dell’ufficio stampa che non ha altro scopo se non quello di agire come uno dei tanti “tentacoli” dell’ente madre; esentare tale ufficio significa non fare altro che estendere il concetto di “mero acquisto”.
23. Il sottoparagrafo e) stabilisce che una sede fissa di affari attraverso la quale l’impresa esercita esclusivamente un’attività che ha per l’impresa un carattere preparatorio o ausiliario, non è considerata una stabile organizzazione. La formulazione di questo sottoparagrafo rende superfluo produrre un elenco esaustivo di eccezioni. Inoltre, questo sottoparagrafo fornisce un’eccezione generalizzata alla definizione generale del paragrafo 1 e, se letto insieme a tale paragrafo, fornisce un test più selettivo, con cui determinare cosa costituisce una stabile organizzazione. In misura considerevole limita tale definizione ed esclude dal suo ambito piuttosto ampio una serie di forme di organizzazioni aziendali che, sebbene siano svolte tramite una sede fissa di affari, non dovrebbero essere trattate come stabili organizzazioni. È riconosciuto che tale sede di affari può ben contribuire alla produttività dell’impresa, ma i servizi che svolge sono così lontani dall’effettiva realizzazione di profitti che è difficile allocare qualsiasi profitto alla sede fissa di affari in questione. Sono esempi di sedi fisse di affari utilizzate esclusivamente per fini pubblicitari, di fornitura di informazioni, di ricerca scientifica o di gestione di un contratto di brevetto o di know-how, se tali attività hanno carattere preparatorio o ausiliario.
24. Spesso è difficile distinguere tra attività che hanno un carattere preparatorio o ausiliario e quelle che non ne hanno. Il criterio decisivo è se l’attività della sede fissa di affari di per sé costituisca o meno una parte essenziale e significativa dell’attività dell’impresa nel suo complesso. Ogni singolo caso dovrà essere esaminato in base ai suoi meriti. In ogni caso, una sede fissa di affari il cui scopo generale è identico allo scopo generale dell’intera impresa, non esercita un’attività preparatoria o ausiliaria. Laddove, ad esempio, la manutenzione di brevetti e know-how sia lo scopo di un’impresa, una sede fissa di affari di tale impresa che esercita tale attività non può ottenere i benefici del sottoparagrafo e). Una sede fissa di affari che ha la funzione di gestire un’impresa o anche solo una parte di un’impresa o di un gruppo dell’impresa non può essere considerata come se svolgesse un’attività preparatoria o ausiliaria, poiché tale attività di gestione supera tale livello. Se le imprese con ramificazioni internazionali istituiscono un cosiddetto “ufficio di gestione” negli Stati in cui hanno filiali, stabili organizzazioni, agenti o licenziatari, tale ufficio con funzioni di supervisione e coordinamento per tutti i reparti dell’impresa situati nella regione interessata, si riterrà normalmente che esista una stabile organizzazione, poiché l’ufficio di gestione può essere considerato un ufficio ai sensi del paragrafo 2. Quando una grande impresa internazionale ha delegato tutte le funzioni di gestione ai suoi uffici di gestione regionali in modo che le funzioni della sede centrale dell’impresa siano limitate alla supervisione generale (cosiddette imprese policentriche), gli uffici di gestione regionali devono persino essere considerati una “sede di gestione” ai sensi del sottoparagrafo a) del paragrafo 2. La funzione di gestione di un’impresa, anche se copre solo una determinata area delle operazioni dell’impresa, costituisce una parte essenziale delle operazioni commerciali dell’impresa e pertanto non può in alcun modo essere considerata un’attività che ha un carattere preparatorio o ausiliario ai sensi del sottoparagrafo e) del paragrafo 4.
25. Una stabile organizzazione potrebbe anche essere costituita se un’impresa mantiene una sede fissa di affari per la consegna di pezzi di ricambio ai clienti per macchinari forniti a tali clienti, dove, inoltre, esegue la manutenzione o la riparazione di tali macchinari, poiché ciò va oltre la pura consegna menzionata nel sottoparagrafo a) del paragrafo 4. Poiché queste organizzazioni di assistenza post-vendita svolgono una parte essenziale e significativa dei servizi di un’impresa nei confronti dei suoi clienti, le loro attività non sono meramente ausiliarie. Il sottoparagrafo e) si applica solo se l’attività della sede fissa di affari è limitata a un’attività preparatoria o ausiliaria. Ciò non si verificherebbe se, ad esempio, la sede fissa di affari non solo fornisse informazioni, ma fornisse anche progetti ecc. sviluppati appositamente per gli scopi del singolo cliente. Né si verificherebbe se un istituto di ricerca si occupasse della produzione.
26. Inoltre, il sottoparagrafo e) chiarisce che le attività della sede fissa di affari devono essere svolte per l’impresa. Una sede fissa di affari che fornisce servizi non solo alla propria impresa ma anche direttamente ad altre imprese, ad esempio ad altre società di un gruppo a cui appartiene la società proprietaria della sede fissa, non rientrerebbe nell’ambito del sottoparagrafo e).
26.1 Un altro esempio è quello di strutture quali cavi o condotte che attraversano il territorio di un paese. A parte il fatto che il reddito derivante dal proprietario o gestore di tali strutture dal loro utilizzo da parte di altre imprese è coperto dall’articolo 6 laddove esse costituiscano beni immobili ai sensi del paragrafo 2 dell’articolo 6, potrebbe sorgere la questione se il paragrafo 4 si applichi a esse. Qualora tali strutture siano utilizzate per trasportare beni appartenenti ad altre imprese, il sottoparagrafo a), che è limitato alla consegna di beni o merci appartenenti all’impresa che utilizza la struttura, non sarà applicabile per quanto riguarda il proprietario o gestore di tali strutture. Anche il sottoparagrafo e) non sarà applicabile per quanto riguarda tale impresa poiché il cavo o la conduttura non sono utilizzati esclusivamente per l’impresa e il loro utilizzo non è di carattere preparatorio o ausiliario data la natura dell’attività di tale impresa. La situazione è diversa, tuttavia, quando un’impresa possiede e gestisce un cavo o una conduttura che attraversa il territorio di un paese esclusivamente allo scopo di trasportare la propria proprietà e tale trasporto è meramente incidentale all’attività di tale impresa, come nel caso di un’impresa che si occupa di raffinazione del petrolio e che possiede e gestisce una conduttura che attraversa il territorio di un paese esclusivamente per trasportare il proprio petrolio alla propria raffineria situata in un altro paese. In tal caso, il sottoparagrafo a) sarebbe applicabile. Un’ulteriore questione è se il cavo o la conduttura possano anche costituire una stabile organizzazione per il cliente dell’operatore del cavo o della conduttura, cioè  l’impresa i cui dati, energia o proprietà vengono trasmessi o trasportati da un luogo all’altro. In tal caso, l’impresa sta semplicemente ottenendo servizi di trasmissione o trasporto forniti dall’operatore del cavo o della condotta e non ha il cavo o la condotta a sua disposizione. Di conseguenza, il cavo o la condotta non possono essere considerati una stabile organizzazione di tale impresa.
27. Come già menzionato al paragrafo 21 sopra, il paragrafo 4 è concepito per prevedere eccezioni alla definizione generale del paragrafo 1 per quanto riguarda i luoghi di lavoro fissi. cattività che sono impegnate in attività aventi carattere preparatorio o ausiliario. Pertanto, secondo il sottoparagrafo f) del paragrafo 4, il fatto che una sede fissa di affari combini una qualsiasi delle attività menzionate nei sottoparagrafi da a) a e) del paragrafo 4 non significa di per sé che esista una stabile organizzazione. Finché l’attività combinata di tale sede fissa di affari è meramente preparatoria o ausiliaria, una stabile organizzazione dovrebbe essere considerata non esistente. Tali combinazioni non dovrebbero essere considerate in modo rigido, ma dovrebbero essere considerate alla luce delle circostanze particolari. Il criterio “carattere preparatorio o ausiliario” deve essere interpretato nello stesso modo stabilito per lo stesso criterio del sottoparagrafo e) (vedere paragrafi 24 e 25 sopra). Gli Stati che desiderano consentire qualsiasi combinazione degli elementi menzionati nei sottoparagrafi da a) a e), indipendentemente dal fatto che il criterio del carattere preparatorio o ausiliario di tale combinazione sia soddisfatto o meno, sono liberi di farlo eliminando le parole “fornito” a “carattere” nel sottoparagrafo f).
27.1 Il sottoparagrafo f) non ha alcuna importanza nel caso in cui un’impresa mantenga diverse sedi fisse di attività ai sensi dei sottoparagrafi da a) a e) a condizione che siano separate l’una dall’altra localmente e organizzativamente, poiché in tal caso ogni sede di attività deve essere considerata separatamente e isolatamente per decidere se esiste una stabile organizzazione. Le sedi di attività non sono “separate organizzativamente” quando ciascuna svolge in uno Stato contraente funzioni complementari come la ricezione e lo stoccaggio di merci in un luogo, la distribuzione di tali merci tramite un altro, ecc. Un’impresa non può frammentare un’attività operativa coesa in diverse piccole operazioni per sostenere che ciascuna è semplicemente impegnata in un’attività preparatoria o ausiliaria.
28. Le sedi fisse di affari menzionate nel paragrafo 4 non possono essere considerate come stabili organizzazioni fintantoché le loro attività sono limitate alle funzioni che sono il prerequisito per presumere che la sede fissa di affari non sia una stabile organizzazione. Ciò sarà il caso anche se i contratti necessari per l’istituzione e lo svolgimento dell’attività sono conclusi dai responsabili stessi delle sedi. I dipendenti delle sedi di affari ai sensi del paragrafo 4 che sono autorizzati a concludere tali contratti non dovrebbero essere considerati agenti ai sensi del paragrafo 5. Un caso emblematico sarebbe un istituto di ricerca il cui direttore è autorizzato a concludere i contratti necessari per il mantenimento dell’istituto e che esercita tale autorità nell’ambito delle funzioni dell’istituto. Una stabile organizzazione, tuttavia, esiste se la sede fissa di affari che esercita una qualsiasi delle funzioni elencate nel paragrafo 4 dovesse esercitarle non solo per conto dell’impresa a cui appartiene, ma anche per conto di altre imprese. Se, ad esempio, un’agenzia pubblicitaria mantenuta da un’impresa dovesse anche impegnarsi nella pubblicità per altre imprese, sarebbe considerata una stabile organizzazione dell’impresa da cui è mantenuta.
29. Se una sede fissa di affari ai sensi del paragrafo 4 non è considerata una stabile organizzazione, questa eccezione si applica anche alla cessione di beni mobili facenti parte della proprietà aziendale della sede di affari al termine dell’attività dell’impresa in tale installazione (vedere paragrafo 11 sopra e paragrafo 2 della presente decisione).Articolo 13). Poiché, ad esempio, l’esposizione di merci è esclusa ai sensi dei sottoparagrafi a) e b), la vendita di merci al termine di una fiera o di un convegno è coperta da questa eccezione. L’eccezione non si applica, ovviamente, alle vendite di merci non effettivamente esposte alla fiera o al convegno.
30. Una sede fissa di affari utilizzata sia per attività che rientrano nella categoria delle eccezioni (paragrafo 4) sia per altre attività sarebbe considerata un’unica stabile organizzazione e soggetta a imposta per quanto riguarda entrambi i tipi di attività. Questo sarebbe il caso, ad esempio, di un negozio mantenuto per la consegna di merci impegnato anche nella vendita.
Paragrafo5
31. È un principio generalmente accettato che un’impresa dovrebbe essere considerata come avente una stabile organizzazione in uno Stato se, in determinate condizioni, c’è una persona che agisce per essa, anche se l’impresa potrebbe non avere una sede fissa di affari in quello Stato ai sensi dei paragrafi 1 e 2. Questa disposizione intende dare a quello Stato il diritto di tassare in tali casi. Pertanto, il paragrafo 5 stabilisce le condizioni in base alle quali un’impresa è considerata avere una stabile organizzazione rispetto a qualsiasi attività di una persona che agisce per essa. Il paragrafo è stato riformulato nella Convenzione modello del 1977 per chiarire l’intenzione della disposizione corrispondente della bozza di Convenzione del 1963 senza alterarne la sostanza, a parte un’estensione delle attività escluse della persona.
32. Le persone le cui attività possono creare una stabile organizzazione per l’impresa sono i cosiddetti agenti dipendenti cioè persone, dipendenti o meno dell’impresa, che non sono agenti indipendenti rientranti nel paragrafo 6. Tali persone possono essere sia individui che società e non devono necessariamente essere residenti, né avere una sede di attività nello Stato in cui agiscono per l’impresa. Non sarebbe stato nell’interesse delle relazioni economiche internazionali prevedere che il mantenimento di una persona dipendente avrebbe portato a una stabile organizzazione per l’impresa. Tale trattamento deve essere limitato alle persone che, in considerazione dell’ambito della loro autorità o della natura della loro attività, coinvolgono l’impresa in una determinata misura in attività commerciali nello Stato interessato. Pertanto, il paragrafo 5 procede sulla base del fatto che solo le persone aventi l’autorità di concludere contratti possono portare a una stabile organizzazione per l’impresa che li mantiene. In tal caso, la persona ha sufficiente autorità per vincolare la partecipazione dell’impresa all’attività commerciale nello Stato interessato. L’uso del termine “stabile organizzazione” in questo contesto presuppone, ovviamente, che tale persona faccia uso di tale autorità ripetutamente e non solo in casi isolati.
32.1 Inoltre, la frase “autorità di concludere contratti a nome dell’impresa” non limita l’applicazione del paragrafo a un agente che stipula contratti letteralmente a nome dell’impresa; il paragrafo si applica ugualmente a un agente che conclude contratti che sono vincolanti per l’impresa anche se tali contratti non sono effettivamente a nome dell’impresa. La mancanza di coinvolgimento attivo da parte di un’impresa nelle transazioni può essere indicativa di una concessione di autorità a un agente. Ad esempio, un agente può essere considerato in possesso di effettiva autorità di concludere contratti quando sollecita e riceve (ma non finalizza formalmente) ordini che vengono inviati direttamente a un magazzino da cui vengono consegnate le merci e dove l’impresa estera approva regolarmente le transazioni.
33. L’autorità di concludere contratti deve riguardare i contratti relativi alle operazioni che costituiscono l’attività propria dell’impresa. Sarebbe irrilevante, ad esempio, se la persona avesse l’autorità di assumere dipendenti per l’impresa per assistere l’attività di quella persona per l’impresa o se la persona fosse autorizzata a concludere, in nome dell’impresa, contratti simili relativi solo alle operazioni interne. Inoltre, l’autorità deve essere esercitata abitualmente nell’altro Stato; se questo sia o meno il caso dovrebbe essere determinato sulla base delle realtà commerciali della situazione. Una persona autorizzata a negoziare tutti gli elementi e i dettagli di un contratto in un modo vincolante per l’impresa può essere considerata esercitare tale autorità “in quello Stato”, anche se il contratto è firmato da un’altra persona nello Stato in cui è situata l’impresa o se alla prima persona non è stato formalmente conferito un potere di rappresentanza. Il semplice fatto, tuttavia, che una persona abbia assistito o anche partecipato a trattative in uno Stato tra un’impresa e un cliente non sarà sufficiente, di per sé, per concludere che la persona ha esercitato in quello Stato un’autorità di concludere contratti in nome dell’impresa. Il fatto che una persona abbia assistito o addirittura partecipato a tali negoziazioni potrebbe, tuttavia, essere un fattore rilevante nel determinare le funzioni esatte svolte da tale persona per conto dell’impresa. Poiché, in virtù del paragrafo 4, il mantenimento di una sede fissa di attività esclusivamente per gli scopi elencati in tale paragrafo non è ritenuto costituire una stabile organizzazione, una persona le cui attività sono limitate a tali scopi non crea nemmeno una stabile organizzazione.
33.1 Il requisito che un agente debba esercitare “abitualmente” un’autorità per concludere contratti riflette il principio di base dell’articolo 5 secondo cui la presenza che un’impresa mantiene in uno Stato contraente dovrebbe essere più che semplicemente transitoria se l’impresa deve essere considerata come se mantenesse una stabile organizzazione, e quindi una presenza imponibile, in quello Stato. L’entità e la frequenza dell’attività necessarie per concludere che l’agente sta “abitualmente esercitando” l’autorità contraente dipenderanno dalla natura dei contratti e dall’attività del principale. Non è possibile stabilire un test di frequenza preciso. Tuttavia, gli stessi tipi di fattori considerati nel paragrafo 6 sarebbero rilevanti per effettuare tale determinazione.
34. Quando sono soddisfatti i requisiti di cui al paragrafo 5, si ha una stabile organizzazione dell’impresa nella misura in cui la persona agisce per quest’ultima, cioè non solo nella misura in cui tale persona esercita il potere di concludere contratti in nome dell’impresa.
35. Ai sensi del paragrafo 5, solo le persone che soddisfano le condizioni specifiche possono creare una stabile organizzazione; tutte le altre persone sono escluse. Tuttavia, si dovrebbe tenere presente che il paragrafo 5 fornisce semplicemente un test alternativo per stabilire se un’impresa ha una stabile organizzazione in uno Stato. Se può essere dimostrato che l’impresa ha una stabile organizzazione ai sensi dei paragrafi 1 e 2 (fatto salvo quanto previsto dal paragrafo 4), non è necessario dimostrare che il responsabile sia una persona che rientrerebbe nel paragrafo 5.
Paragrafo6
36. Laddove un’impresa di uno Stato contraente svolga rapporti commerciali tramite un mediatore, un commissionario generale o qualsiasi altro agente di status indipendente, non può essere tassata nell’altro Stato contraente in relazione a tali rapporti se l’agente agisce nel normale corso della sua attività (vedere paragrafo 32 sopra). Sebbene sia ragionevole che tale agente, che rappresenta un’impresa separata, non possa costituire una stabile organizzazione dell’impresa estera, il paragrafo 6 è stato inserito nell’articolo per motivi di chiarezza ed enfasi.
37. Una persona rientrerà nell’ambito del paragrafo 6,cioèegli non costituisce una stabile organizzazione dell’impresa per conto della quale agisce solo se:
a) è indipendente dall’impresa sia giuridicamente che economicamente, e
b) agisce nell’ambito della normale attività aziendale quando agisce per conto dell’impresa.
38. Se una persona è indipendente dall’impresa rappresentata dipende dall’entità degli obblighi che questa persona ha nei confronti dell’impresa. Laddove le attività commerciali della persona per l’impresa siano soggette a istruzioni dettagliate o a un controllo completo da parte di quest’ultima, tale persona non può essere considerata indipendente dall’impresa. Un altro criterio importante sarà se il rischio imprenditoriale debba essere sopportato dalla persona o dall’impresa che la persona rappresenta.
38.1 In relazione al test di dipendenza legale, si dovrebbe notare che il controllo che una società madre esercita sulla sua controllata nella sua qualità di azionista non è rilevante in una considerazione della dipendenza o meno della controllata nella sua qualità di agente per la società madre. Ciò è coerente con la regola del paragrafo 7 dell’articolo 5. Tuttavia, come indica il paragrafo 41 del Commentario, la controllata può essere considerata un agente dipendente della sua società madre mediante l’applicazione degli stessi test che vengono applicati alle società non collegate.
38.2 Nel determinare se un agente può essere considerato indipendente, occorre tenere presenti le seguenti considerazioni.
38.3 Un agente indipendente sarà in genere responsabile nei confronti del suo mandante per i risultati del suo lavoro, ma non soggetto a un controllo significativo per quanto riguarda il modo in cui tale lavoro viene svolto. Non sarà soggetto a istruzioni dettagliate dal mandante per quanto riguarda la condotta del lavoro. Il fatto che il mandante faccia affidamento sulle competenze e conoscenze speciali dell’agente è un’indicazione di indipendenza.
38.4 Le limitazioni alla portata degli affari che possono essere condotti dall’agente influenzano chiaramente l’ambito dell’autorità dell’agente. Tuttavia, tali limitazioni non sono rilevanti per la dipendenza, che è determinata dalla considerazione della misura in cui l’agente esercita la libertà nella conduzione degli affari per conto del principale nell’ambito dell’autorità conferita dall’accordo.
38.5 Può essere una caratteristica del funzionamento di un accordo che un agente fornisca informazioni sostanziali a un mandante in relazione all’attività svolta ai sensi dell’accordo. Questo non è di per sé un criterio sufficiente per determinare che l’agente è dipendente, a meno che le informazioni non siano fornite nel corso della ricerca dell’approvazione da parte del mandante per il modo in cui l’attività deve essere condotta. La fornitura di informazioni che è semplicemente intesa a garantire il regolare svolgimento dell’accordo e la continuazione di buoni rapporti con il mandante non è un segno di dipendenza.
38.6 Un altro fattore da considerare nel determinare lo status di indipendenza è il numero di mandanti rappresentati dall’agente. Lo status di indipendenza è meno probabile se le attività dell’agente vengono svolte interamente o quasi interamente per conto di una sola impresa per tutta la durata dell’attività o per un lungo periodo di tempo. Tuttavia, questo fatto non è di per sé determinante. Tutti i fatti e le circostanze devono essere presi in considerazione per determinare se le attività dell’agente costituiscono un’attività autonoma condotta da lui in cui sopporta il rischio e riceve una ricompensa attraverso l’uso delle sue capacità e conoscenze imprenditoriali. Quando un agente agisce per un certo numero di mandanti nel normale corso della sua attività e nessuno di questi è predominante in termini di attività svolta dall’agente, può esistere una dipendenza legale se i mandanti agiscono di concerto per controllare gli atti dell’agente nel corso della sua attività per loro conto.
38.7 Non si può dire che le persone agiscano nel normale corso della propria attività se, al posto dell’impresa, tali persone svolgono attività che, economicamente, appartengono alla sfera dell’impresa piuttosto che a quella delle proprie operazioni commerciali. Laddove, ad esempio, un commissionario non solo vende i beni o le merci dell’impresa a proprio nome, ma agisce anche abitualmente, in relazione a tale impresa, come agente permanente avente l’autorità di concludere contratti, egli sarebbe ritenuto, rispetto a questa particolare attività, una stabile organizzazione, poiché agisce in tal modo al di fuori del normale corso della propria attività commerciale o imprenditoriale (vale a dire quella di un commissionario), a meno che le sue attività non siano limitate a quelle menzionate alla fine del paragrafo 5.
38.8 Nel decidere se determinate attività rientrino o meno nel normale corso degli affari di un agente, si esaminerebbero le attività commerciali abitualmente svolte nell’ambito del commercio dell’agente come broker, commissionario o altro agente indipendente, piuttosto che le altre attività commerciali svolte da tale agente. Mentre il confronto dovrebbe normalmente essere effettuato con le attività abitualmente svolte nel commercio dell’agente, altri test complementari possono in determinate circostanze essere utilizzati contemporaneamente o in alternativa, ad esempio quando le attività dell’agente non sono correlate a un commercio comune.
39. Secondo la definizione del termine “stabile organizzazione”, una compagnia assicurativa di uno Stato può essere tassata nell’altro Stato per la sua attività assicurativa, se ha una sede fissa di attività ai sensi del paragrafo 1 o se svolge attività tramite una persona ai sensi del paragrafo 5. Poiché le agenzie di compagnie assicurative straniere a volte non soddisfano nessuno dei requisiti di cui sopra, è concepibile che queste società svolgano attività su larga scala in uno Stato senza essere tassate in quello Stato sui loro profitti derivanti da tale attività. Per ovviare a questa possibilità, varie convenzioni concluse dai paesi membri dell’OCSE includono una disposizione che stabilisce che le compagnie di assicurazione di uno Stato sono considerate come aventi una stabile organizzazione nell’altro Stato se riscuotono premi in quell’altro Stato tramite un agente ivi stabilito — diverso da un agente che costituisce già una stabile organizzazione in virtù del paragrafo 5 — o assicurano rischi situati in quel territorio tramite tale agente. La decisione se una disposizione in tal senso debba o meno essere inclusa in una convenzione dipenderà dalla situazione fattuale e giuridica prevalente negli Stati contraenti interessati. Spesso, quindi, una tale disposizione non verrà contemplata. Alla luce di questo fatto, non è sembrato opportuno inserire una disposizione in tal senso nella Convenzione modello.
Paragrafo7
40. È generalmente accettato che l’esistenza di una società controllata non costituisce, di per sé, tale società controllata una stabile organizzazione della sua società madre. Ciò deriva dal principio secondo cui, ai fini della tassazione, tale società controllata costituisce un’entità giuridica indipendente. Anche il fatto che l’attività commerciale o imprenditoriale svolta dalla società controllata sia gestita dalla società madre non costituisce la società controllata una stabile organizzazione della società madre.
41. Tuttavia, una società madre può essere ritenuta, ai sensi delle norme dei paragrafi 1 o 5 dell’articolo, avere una stabile organizzazione in uno Stato in cui una sussidiaria ha una sede di attività. Pertanto, qualsiasi spazio o locale appartenente alla sussidiaria che sia a disposizione della società madre (vedere paragrafi 4, 5 e 6 sopra) e che costituisca una sede fissa di attività attraverso la quale la società madre svolge la propria attività costituirà una stabile organizzazione della società madre ai sensi del paragrafo 1, fatti salvi i paragrafi 3 e 4 dell’articolo (vedere ad esempio l’esempio nel paragrafo 4.3 sopra). Inoltre, ai sensi del paragrafo 5, una società madre sarà considerata come avente una stabile organizzazione in uno Stato per quanto riguarda tutte le attività che la sua controllata intraprende per essa se la controllata ha, ed esercita abitualmente, in quello Stato l’autorità di concludere contratti a nome della società madre (vedere paragrafi 32, 33 e 34 sopra), a meno che tali attività non siano limitate a quelle di cui al paragrafo 4 dell’articolo o a meno che la controllata non agisca nel normale corso della sua attività come agente indipendente a cui si applica il paragrafo 6 dell’articolo.
41.1 Gli stessi principi si applicano a qualsiasi società facente parte di un gruppo multinazionale, cosicché si può ritenere che tale società abbia una stabile organizzazione in uno Stato in cui ha a disposizione (vedere paragrafi 4, 5 e 6 sopra) e utilizza locali appartenenti a un’altra società del gruppo, o se la prima società è ritenuta avere una stabile organizzazione ai sensi del paragrafo 5 dell’articolo (vedere paragrafi 32, 33 e 34 sopra). La determinazione dell’esistenza di una stabile organizzazione ai sensi delle norme dei paragrafi 1 o 5 dell’articolo deve, tuttavia, essere effettuata separatamente per ciascuna società del gruppo. Pertanto, l’esistenza in uno Stato di una stabile organizzazione la costituzione di una società del gruppo non avrà alcuna rilevanza nel determinare se un’altra società del gruppo abbia a sua volta una stabile organizzazione in quello Stato.
42. Sebbene i locali appartenenti a una società che fa parte di un gruppo multinazionale possano essere messi a disposizione di un’altra società del gruppo e possano, fatte salve le altre condizioni dell’articolo 5, costituire una stabile organizzazione di tale altra società se l’attività di tale altra società è svolta attraverso tale luogo, è importante distinguere tale caso dalla situazione frequente in cui una società che fa parte di un gruppo multinazionale fornisce servizi (per esempioservizi di gestione) a un’altra società del gruppo nell’ambito della propria attività svolta in locali diversi da quelli di tale altra società e avvalendosi del proprio personale. In tal caso, il luogo in cui tali servizi vengono forniti non è a disposizione di quest’ultima società e non è l’attività di tale società che viene svolta tramite tale luogo. Tale luogo non può, pertanto, essere considerato una stabile organizzazione della società alla quale i servizi vengono forniti. In effetti, il fatto che le attività proprie di una società in una determinata sede possano apportare un vantaggio economico all’attività di un’altra società non significa che quest’ultima società svolga la propria attività tramite tale sede: è chiaro che una società che si limita ad acquistare parti prodotte o servizi forniti da un’altra società in un paese diverso non avrebbe una stabile organizzazione per questo motivo, anche se può trarre vantaggio dalla produzione di tali parti o dalla fornitura di tali servizi.
Commercio elettronico
42.1 Si è discusso se il semplice utilizzo in operazioni di commercio elettronico di apparecchiature informatiche in un paese possa costituire una stabile organizzazione. Tale questione solleva una serie di questioni in relazione alle disposizioni dell’articolo.
42.2 Mentre un luogo in cui un’impresa gestisce apparecchiature automatizzate può costituire una stabile organizzazione nel paese in cui si trova (vedere di seguito), è necessario fare una distinzione tra apparecchiature informatiche, che possono essere installate in un luogo in modo da costituire una stabile organizzazione in determinate circostanze, e i dati e il software utilizzati o archiviati su tali apparecchiature. Ad esempio, un sito Web Internet, che è una combinazione di software e dati elettronici, non costituisce di per sé una proprietà materiale. Pertanto, non ha una posizione che può costituire un “luogo di lavoro” in quanto non vi è alcuna “struttura come locali o, in determinati casi, macchinari o attrezzature” (vedere paragrafo 2 sopra) per quanto riguarda il software e i dati che costituiscono tale sito Web. D’altro canto, il server su cui è archiviato il sito Web e tramite il quale è accessibile è un’apparecchiatura che ha una posizione fisica e tale posizione può quindi costituire una “sede fissa di lavoro” dell’impresa che gestisce tale server.
42.3 La distinzione tra un sito web e il server su cui il sito web è archiviato e utilizzato è importante poiché l’impresa che gestisce il server può essere diversa dall’impresa che svolge attività tramite il sito web. Ad esempio, è comune per il sito web attraverso il quale un’impresa svolge la propria attività di essere ospitato sul server di un Internet Service Provider (ISP). Sebbene le tariffe pagate all’ISP in base a tali accordi possano essere basate sulla quantità di spazio su disco utilizzato per archiviare il software e i dati richiesti dal sito web, questi contratti in genere non comportano che il server e la sua ubicazione siano a disposizione dell’impresa (vedere il paragrafo 4 sopra), anche se l’impresa è stata in grado di determinare che il suo sito web dovrebbe essere ospitato su un server specifico in una posizione specifica. In tal caso, l’impresa non ha nemmeno una presenza fisica in tale posizione poiché il sito web non è tangibile. In questi casi, non si può ritenere che l’impresa abbia acquisito una sede aziendale in virtù di tale accordo di hosting. Tuttavia, se l’impresa che svolge la propria attività tramite un sito web ha il server a propria disposizione, ad esempio possiede (o affitta) e gestisce il server su cui il sito web è archiviato e utilizzato, il luogo in cui si trova tale server potrebbe costituire una stabile organizzazione dell’impresa se sono soddisfatti gli altri requisiti dell’articolo.
42.4 Le apparecchiature informatiche in una determinata sede possono costituire una stabile organizzazione solo se soddisfano il requisito di essere fisse. Nel caso di un server, ciò che è rilevante non è la possibilità che il server venga spostato, ma se venga effettivamente spostato. Per costituire una sede fissa di attività, un server dovrà essere situato in un determinato luogo per un periodo di tempo sufficiente a diventare fisso ai sensi del paragrafo 1.
42.5 Un altro problema è se si possa dire che l’attività di un’impresa è svolta interamente o parzialmente in un luogo in cui l’impresa ha a disposizione apparecchiature come un server. La questione se l’attività di un’impresa è svolta interamente o parzialmente tramite tali apparecchiature deve essere esaminata caso per caso, tenendo conto se si può affermare che, grazie a tali apparecchiature, l’impresa ha a disposizione strutture in cui vengono svolte le funzioni aziendali dell’impresa.
42.6 Laddove un’impresa gestisca apparecchiature informatiche in una particolare sede, può esistere una stabile organizzazione anche se non è richiesto personale di tale impresa in quella sede per il funzionamento delle apparecchiature. La presenza di personale non è necessaria per considerare che un’impresa svolga in tutto o in parte la propria attività in una sede quando non è richiesto personale per svolgere attività commerciali in quella sede. Questa conclusione si applica al commercio elettronico nella stessa misura in cui si applica rispetto ad altre attività in cui le apparecchiature funzionano automaticamente,
per esempio apparecchiature di pompaggio automatiche utilizzate nello sfruttamento delle risorse naturali.
42.7 Un altro problema riguarda il fatto che non si può considerare che esista una stabile organizzazione laddove le operazioni di commercio elettronico svolte tramite apparecchiature informatiche in una determinata sede in un paese siano limitate alle attività preparatorie o ausiliarie coperte dal paragrafo 4. La questione se particolari attività svolte in tale sede rientrino nel paragrafo 4 deve essere esaminata caso per caso tenendo conto delle varie funzioni svolte dall’impresa tramite tali apparecchiature. Esempi di attività che sarebbero generalmente considerate preparatorie o ausiliarie includono:
— fornendo un collegamento di comunicazione, molto simile a una linea telefonica, tra fornitori e clienti;
— pubblicità di beni o servizi;
— trasmettere informazioni tramite un server mirror per motivi di sicurezza ed efficienza;
— raccolta di dati di mercato per l’impresa;
— fornire informazioni.
42.8 Tuttavia, laddove tali funzioni costituiscano di per sé una parte essenziale e significativa dell’attività commerciale dell’impresa nel suo complesso, o laddove altre funzioni principali dell’impresa siano svolte tramite l’attrezzatura informatica, queste andrebbero oltre le attività contemplate dal paragrafo 4 e se l’attrezzatura costituisse una sede fissa di attività dell’impresa (come discusso nei paragrafi da 42.2 a 42.6 sopra), si avrebbe una stabile organizzazione.
42.9 Ciò che costituisce le funzioni principali per una particolare impresa dipende chiaramente dalla natura dell’attività svolta da tale impresa. Ad esempio, alcuni ISP operano nel settore della gestione dei propri server allo scopo di ospitare siti web o altre applicazioni per altre imprese. Per questi ISP, la gestione dei propri server al fine di fornire servizi ai clienti è una parte essenziale della loro attività commerciale e non può essere considerata preparatoria o ausiliaria. Un altro esempio è quello di un’impresa (talvolta definita “e-tailer”) che svolge l’attività di vendita di prodotti tramite Internet. In tal caso, l’impresa non opera nel settore della gestione dei server e il semplice fatto che possa farlo in una determinata sede non è sufficiente per concludere che le attività svolte in tale sede siano più che preparatorie e ausiliarie. Ciò che deve essere fatto in tal caso è esaminare la natura delle attività svolte in tale sede alla luce dell’attività svolta dall’impresa. Se queste attività sono meramente preparatorie o ausiliarie all’attività di vendita di prodotti su Internet (ad esempio, la sede è utilizzata per gestire un server che ospita un sito web che, come spesso accade, è utilizzato esclusivamente per la pubblicità, la visualizzazione di un catalogo di prodotti o la fornitura di informazioni a potenziali clienti), si applicherà il paragrafo 4 e la sede non costituirà una stabile organizzazione. Se, tuttavia, le funzioni tipiche relative a una vendita sono svolte in tale sede (ad esempio, la conclusione del contratto con il cliente, l’elaborazione del pagamento e la consegna dei prodotti sono eseguite automaticamente tramite l’apparecchiatura ivi situata), queste attività non possono essere considerate meramente preparatorie o ausiliarie.
42.10 Un ultimo problema è se il paragrafo 5 possa applicarsi per ritenere che un ISP costituisca una stabile organizzazione. Come già notato, è comune per gli ISP fornire il servizio di hosting dei siti web di altre aziende sui propri server. Potrebbe quindi sorgere il problema se il paragrafo 5 possa applicarsi per ritenere che tali ISP costituiscano stabili organizzazioni delle aziende che svolgono commercio elettronico tramite siti web gestiti tramite i server di proprietà e gestiti da questi ISP. Mentre questo potrebbe essere il caso in circostanze molto insolite, il paragrafo 5 generalmente non essere applicabile perché gli ISP non costituiranno un agente delle imprese a cui appartengono i siti web, perché non avranno l’autorità di concludere contratti in nome di queste imprese e non concluderanno regolarmente tali contratti o perché costituiranno agenti indipendenti che agiscono nel normale corso della loro attività, come dimostrato dal fatto che ospitano i siti web di molte imprese diverse. È anche chiaro che poiché il sito web attraverso il quale un’impresa svolge la sua attività non è di per sé una “persona” come definito nell’articolo 3, il paragrafo 5 non può essere applicato per ritenere che esista una stabile organizzazione in virtù del fatto che il sito web è un agente dell’impresa ai fini di tale paragrafo.
La tassazione dei servizi
42.11 L’effetto combinato di questo articolo e dell’articolo 7 è che gli utili derivanti da servizi svolti nel territorio di uno Stato contraente da un’impresa dell’altro Stato contraente non sono imponibili nel primo Stato menzionato se non sono attribuibili a una stabile organizzazione ivi situata (purché non siano coperti da altri articoli della Convenzione che consentirebbero tale imposizione). Questo risultato, in base al quale questi utili sono imponibili solo nell’altro Stato, è supportato da varie considerazioni politiche e amministrative. È coerente con il principio dell’articolo 7 secondo cui finché un’impresa di uno Stato non istituisce una stabile organizzazione in un altro Stato, non dovrebbe essere considerata come partecipante alla vita economica di tale Stato in misura tale da rientrare nella giurisdizione fiscale di tale altro Stato. Inoltre, la fornitura di servizi dovrebbe, come regola generale, fatta salva qualche eccezione per alcuni tipi di servizi (per esempioquelle contemplate dagli articoli 8 e 17) siano trattate allo stesso modo delle altre attività commerciali e, pertanto, la stessa soglia di tassazione della stabile organizzazione dovrebbe applicarsi a tutte le attività commerciali, compresa la prestazione di servizi indipendenti.
42.12 Una delle considerazioni amministrative sopra menzionate è che l’estensione dei casi in cui sarebbe consentita la tassazione alla fonte degli utili derivanti da servizi svolti nel territorio di uno Stato contraente da un’impresa dell’altro Stato contraente aumenterebbe la conformità e l’onere amministrativo delle imprese e delle amministrazioni fiscali. Ciò sarebbe particolarmente problematico rispetto ai servizi forniti a consumatori non commerciali, che non avrebbero bisogno di essere divulgati all’amministrazione fiscale del paese di origine ai fini della richiesta di una detrazione delle spese aziendali. Poiché le norme che sono state in genere concepite a tale scopo si basano sulla quantità di tempo trascorso in uno Stato, sia le amministrazioni fiscali che le imprese dovrebbero tenere conto del tempo trascorso in un paese dal personale delle imprese di servizi e queste imprese affronterebbero il rischio di avere una stabile organizzazione in circostanze impreviste nei casi in cui non sarebbero in grado di determinare in anticipo per quanto tempo il personale sarebbe presente in un determinato paese (per esempioin situazioni in cui tale presenza verrebbe estesa a causa di difficoltà impreviste o su richiesta di un cliente). Questi casi creano particolari difficoltà di conformità in quanto richiedono a un’impresa di conformarsi retroattivamente a una serie di requisiti amministrativi associati a una stabile organizzazione. Questi Le preoccupazioni riguardano la necessità di tenere libri e registri, la tassazione dei dipendenti (ad esempio la necessità di effettuare detrazioni alla fonte in un altro paese) e altri requisiti fiscali diversi dalle imposte sul reddito.
42.13 Inoltre, la tassazione alla fonte degli utili derivanti da servizi svolti nel territorio di uno Stato contraente da un’impresa dell’altro Stato contraente che non ha una sede fissa di attività nel primo Stato menzionato creerebbe difficoltà in merito alla determinazione degli utili da tassare e alla riscossione dell’imposta pertinente. Nella maggior parte dei casi, l’impresa non avrebbe i registri contabili e le attività tipicamente associati a una stabile organizzazione e non ci sarebbe alcun agente dipendente che potrebbe soddisfare i requisiti di informazione e riscossione. Inoltre, mentre è una caratteristica comune del diritto interno degli Stati tassare gli utili derivanti da servizi svolti nel loro territorio, ciò non rappresenta necessariamente una politica ottimale del trattato fiscale.
42.14 Alcuni Stati, tuttavia, sono restii ad adottare il principio di tassazione della residenza esclusiva per i servizi che non sono attribuibili a una stabile organizzazione situata nel loro territorio ma che vengono svolti in tale territorio. Questi Stati propongono modifiche all’articolo al fine di preservare i diritti di tassazione alla fonte, in determinate circostanze, rispetto ai profitti derivanti da tali servizi. Gli Stati che ritengono che ulteriori diritti di tassazione alla fonte debbano essere assegnati ai sensi di un trattato rispetto ai servizi svolti nel loro territorio si basano su vari argomenti a sostegno della loro posizione.
42.15 Questi Stati potrebbero considerare che i profitti derivanti da servizi svolti in un dato Stato dovrebbero essere tassabili in quello Stato sulla base dei principi politici generalmente accettati per determinare quando i profitti aziendali dovrebbero essere considerati come aventi la loro fonte all’interno di una giurisdizione. Essi ritengono che, dall’angolo esclusivo della pura questione politica di dove hanno origine i profitti aziendali, lo Stato in cui vengono svolti i servizi dovrebbe avere il diritto di tassare anche quando questi servizi non sono attribuibili a una stabile organizzazione come definito nell’articolo 5. Essi noteranno che la legislazione nazionale di molti Paesi prevede la tassazione dei servizi svolti in questi Paesi anche in assenza di una stabile organizzazione (anche se i servizi svolti in periodi di tempo molto brevi potrebbero non essere sempre tassati nella pratica).
42.16 Questi Stati sono preoccupati del fatto che alcune imprese di servizi non richiedano una sede fissa sul loro territorio per potervi svolgere un livello sostanziale di attività commerciali e ritengono pertanto che questi diritti aggiuntivi siano appropriati.
42.17 Inoltre, questi Stati ritengono che, anche se la tassazione degli utili delle imprese svolte da non residenti che non sono attribuibili a una stabile organizzazione solleva alcune difficoltà amministrative e di conformità, queste difficoltà non giustificano l’esenzione dalla tassazione degli utili di tutti i servizi svolti sul loro territorio da tali imprese. Coloro che sostengono tale punto di vista possono fare riferimento a meccanismi già in atto in alcuni Stati per garantire la tassazione dei servizi svolti in tali Stati ma non attribuibili a stabili organizzazioni (tali meccanismi si basano sui requisiti per i contribuenti residenti di segnalare, ed eventualmente trattenere l’imposta sui, pagamenti a non residenti per i servizi svolti in tali Stati).
42.18 Tuttavia, va notato che tutti gli Stati membri concordano sul fatto che uno Stato non dovrebbe avere diritti di tassazione alla fonte sul reddito derivante dalla fornitura di servizi svolti da un non residente al di fuori di tale Stato. In base alle convenzioni fiscali, i profitti derivanti dalla vendita di beni che sono semplicemente importati da un residente di un paese e che non sono né prodotti né distribuiti tramite una stabile organizzazione in tale paese non sono tassabili in tale paese e lo stesso principio dovrebbe applicarsi nel caso dei servizi. Il semplice fatto che il pagatore del corrispettivo per i servizi sia un residente di uno Stato, o che tale corrispettivo sia sostenuto da una stabile organizzazione situata in tale Stato o che il risultato dei servizi sia utilizzato all’interno dello Stato non costituisce un nesso sufficiente per giustificare l’assegnazione dei diritti di tassazione del reddito a tale Stato.
42.19 Un’altra questione fondamentale su cui c’è un accordo generale riguarda la determinazione dell’importo su cui dovrebbe essere riscossa l’imposta. Nel caso di servizi non lavorativi (e fatte salve possibili eccezioni come l’articolo 17) dovrebbero essere tassati solo i profitti derivanti dai servizi. Pertanto, le disposizioni che a volte sono incluse nelle convenzioni bilaterali e che consentono a uno Stato di tassare l’importo lordo dei compensi pagati per determinati servizi se il pagatore dei compensi è un residente di quello Stato non sembrano fornire un modo appropriato di tassare i servizi. In primo luogo, poiché queste disposizioni non sono limitate ai servizi svolti nello Stato di origine, hanno l’effetto di consentire a uno Stato di tassare le attività commerciali che non hanno luogo in quello Stato. In secondo luogo, queste norme consentono la tassazione dei pagamenti lordi per i servizi anziché dei profitti da essi derivanti.
42.20 Inoltre, gli Stati membri concordano che è opportuno, per motivi di conformità e per altri motivi, non consentire a uno Stato di tassare i profitti derivanti da servizi prestati nel loro territorio in determinate circostanze (per esempio quando tali servizi vengono forniti in un arco di tempo molto breve).
42.21 Il Comitato ha pertanto ritenuto che fosse importante circoscrivere le circostanze in cui gli Stati che non concordano con la conclusione del paragrafo 42.11 di cui sopra potrebbero, se lo desiderano, prevedere che gli utili derivanti da servizi svolti nel territorio di uno Stato contraente da un’impresa dell’altro Stato contraente siano assoggettati a tassazione da tale Stato anche se non vi è una stabile organizzazione, come definita nell’articolo 5, a cui gli utili sono attribuibili.
42.22 Chiaramente, tale tassazione non dovrebbe estendersi ai servizi svolti al di fuori del territorio di uno Stato e dovrebbe applicarsi solo ai profitti derivanti da tali servizi piuttosto che ai pagamenti per essi. Inoltre, dovrebbe esserci un livello minimo di presenza in uno Stato prima che tale tassazione sia consentita.
42.23 Di seguito è riportato un esempio di una disposizione che sarebbe conforme a tali requisiti; gli Stati sono liberi di concordare bilateralmente di includere tale disposizione nei loro trattati fiscali:
Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1, 2 e 3, quando un’impresa di uno Stato contraente presta servizi nell’altro Stato contraente
a) tramite un individuo che è presente in quell’altro Stato per un periodo o periodi superiori in totale a 183 giorni in un periodo di dodici mesi, e più
oltre il 50 per cento dei ricavi lordi attribuibili alle attività commerciali attive dell’impresa durante questo periodo o periodi derivano dai servizi prestati in quell’altro Stato tramite quella persona, o
b) per un periodo o periodi superiori complessivamente a 183 giorni in un qualsiasi periodo di dodici mesi, e tali servizi sono svolti per lo stesso progetto o per progetti collegati tramite una o più persone presenti e che svolgono tali servizi in tale altro Stato
le attività svolte in quell’altro Stato nell’esecuzione di tali servizi si considerano svolte tramite una stabile organizzazione dell’impresa situata in quell’altro Stato, a meno che tali servizi non siano limitati a quelli menzionati nel paragrafo 4 che, se eseguiti tramite una sede fissa di affari, non renderebbero tale sede fissa di affari una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di tale paragrafo. Ai fini del presente paragrafo, i servizi eseguiti da un individuo per conto di un’impresa non si considerano eseguiti da un’altra impresa tramite tale individuo, a meno che tale altra impresa non supervisioni, diriga o controlli il modo in cui tali servizi sono eseguiti dall’individuo.
42.24 Tale disposizione alternativa costituisce un’estensione della definizione di stabile organizzazione che consente la tassazione del reddito derivante da servizi forniti da imprese svolte da non residenti, ma lo fa in conformità con i principi descritti nel paragrafo 42.22. I paragrafi seguenti esaminano vari aspetti della disposizione alternativa; è chiaro che tali paragrafi non sono rilevanti nel caso di trattati che non includono tale disposizione e non consentono, pertanto, di individuare una stabile organizzazione semplicemente perché sono state soddisfatte le condizioni descritte in tale disposizione.
42.25 La disposizione ha l’effetto di ritenere che esista una stabile organizzazione laddove altrimenti non ne esisterebbe una secondo la definizione fornita nel paragrafo 1 e gli esempi del paragrafo 2. Pertanto si applica nonostante tali paragrafi. Come nel caso del paragrafo 5 dell’articolo, la disposizione fornisce una base supplementare in base alla quale un’impresa può essere ritenuta avere una stabile organizzazione in uno Stato; potrebbe applicarsi, ad esempio, quando un consulente fornisce servizi per un lungo periodo in un paese ma in sedi diverse che non soddisfano le condizioni del paragrafo 1 per costituire una o più stabili organizzazioni. Se si può dimostrare che l’impresa ha una stabile organizzazione ai sensi dei paragrafi 1 e 2 (soggetto alle disposizioni del paragrafo 4), non è necessario applicare la disposizione per trovare una stabile organizzazione. Poiché la disposizione crea semplicemente una stabile organizzazione quando altrimenti non ne esisterebbe nessuna, non fornisce una definizione alternativa del concetto di stabile organizzazione e ovviamente non può limitare la portata della definizione del paragrafo 1 e degli esempi del paragrafo 2.
42.26 La disposizione si applica anche nonostante il paragrafo 3. Pertanto, un’impresa può essere considerata come avente una stabile organizzazione perché esegue servizi in un paese per i periodi di tempo previsti nel paragrafo suggerito anche se le varie sedi in cui tali servizi vengono eseguiti non costituiscono una stabile organizzazione. stabilimenti ai sensi del paragrafo 3. Il seguente esempio illustra tale risultato. Un lavoratore autonomo residente in uno Stato contraente fornisce servizi ed è presente nell’altro Stato contraente per più di 183 giorni durante un periodo di dodici mesi, ma i suoi servizi vengono svolti per periodi di tempo uguali in un luogo che non è un cantiere edile (e non sono in relazione a un progetto di costruzione o installazione) nonché in due cantieri edili non correlati che durano ciascuno meno del periodo di tempo previsto nel paragrafo 3. Mentre il paragrafo 3 considererebbe i due siti non costituenti stabilimenti stabili, il paragrafo proposto, che si applica nonostante il paragrafo 3, considererebbe l’impresa svolta da tale persona come avente uno stabilimento stabile (poiché il soggetto è un lavoratore autonomo, si deve presumere che il test del 50 percento dei ricavi lordi sarà soddisfatto rispetto alla sua impresa).
42.27 Un altro esempio è quello di una grande impresa edile che porta avanti un singolo progetto di costruzione in un paese. Se il progetto viene portato avanti in un singolo sito, la disposizione non dovrebbe avere un impatto significativo fintantoché il periodo richiesto affinché il sito costituisca una stabile organizzazione non sia sostanzialmente diverso dal periodo richiesto affinché la disposizione si applichi. Gli Stati che desiderano utilizzare la disposizione alternativa possono quindi prendere in considerazione di fare riferimento agli stessi periodi di tempo in tale disposizione e nel paragrafo 3 dell’articolo 5; se nella disposizione alternativa viene utilizzato un periodo più breve, ciò ridurrà, in pratica, l’ambito di applicazione del paragrafo 3.
42.28 La situazione, tuttavia, potrebbe essere diversa se il progetto, o progetti collegati, vengono realizzati in parti diverse di un paese. Se i singoli siti in cui viene realizzato un singolo progetto non durano abbastanza a lungo da costituire ciascuno di essi una stabile organizzazione (vedere, tuttavia, il paragrafo 20 sopra), una stabile organizzazione sarà comunque considerata esistente se sono soddisfatte le condizioni della disposizione alternativa. Tale risultato è coerente con lo scopo della disposizione, che è quello di sottoporre a tassazione alla fonte le imprese straniere che sono presenti in un paese per un periodo di tempo sufficientemente lungo nonostante il fatto che la loro presenza in una particolare sede in quel paese non sia sufficientemente lunga da rendere quella sede una sede fissa di attività dell’impresa. Alcuni Stati, tuttavia, potrebbero ritenere che il paragrafo 3 debba prevalere sulla disposizione alternativa e potrebbero voler modificare la disposizione di conseguenza.
42.29 Il paragrafo suggerito si applica solo ai servizi. Altri tipi di attività che non costituiscono servizi sono pertanto esclusi dal suo ambito. Quindi, ad esempio, il paragrafo non si applicherebbe a un’impresa straniera che svolge attività di pesca nelle acque territoriali di uno Stato e ricava entrate dalla vendita del suo pescato (in alcuni trattati, tuttavia, attività come la pesca e l’estrazione di petrolio possono essere coperte da disposizioni specifiche).
42.30 La disposizione si applica ai servizi svolti da un’impresa. Pertanto, i servizi devono essere forniti dall’impresa a terzi. Chiaramente, la disposizione non potrebbe avere l’effetto di ritenere che un’impresa abbia una stabile organizzazione semplicemente perché i servizi sono forniti a tale impresa. Ad esempio, i servizi potrebbero essere forniti da un individuo al suo datore di lavoro senza che tale datore di lavoro svolga alcun servizio (per esempioun dipendente che fornisce servizi di produzione a un’impresa che vende prodotti fabbricati). Un altro esempio sarebbe quello in cui i dipendenti di una un’impresa fornisce servizi in un paese a un’impresa associata seguendo istruzioni dettagliate e la stretta supervisione di quest’ultima impresa; in tal caso, supponendo che i servizi in questione non siano a vantaggio di terzi, quest’ultima impresa non esegue essa stessa alcun servizio a cui potrebbe applicarsi la disposizione.
42.31 Inoltre, la disposizione si applica solo ai servizi svolti in uno Stato da un’impresa estera. Non importa se i servizi in questione siano forniti o meno a un residente dello Stato; ciò che conta è che i servizi siano svolti nello Stato tramite un individuo presente in quello Stato.
42.32 La disposizione alternativa non specifica che i servizi devono essere forniti “tramite dipendenti o altro personale assunto dall’impresa”, un’espressione che a volte si ritrova nei trattati bilaterali. Prevede semplicemente che i servizi devono essere svolti da un’impresa. Come spiegato nel paragrafo 10, l’attività di un’impresa (che, nel contesto del paragrafo, includerebbe i servizi svolti in uno Stato contraente) “è svolta principalmente dall’imprenditore o da persone che hanno un rapporto di lavoro retribuito con l’impresa (personale). Questo personale include dipendenti e altre persone che ricevono istruzioni dall’impresa (per esempioagenti dipendenti).” Ai fini della disposizione alternativa, i soggetti attraverso i quali un’impresa fornisce servizi saranno pertanto i soggetti di cui al paragrafo 10, fatta salva l’eccezione inclusa nell’ultima frase di tale disposizione (vedere paragrafo 42.43 di seguito).
42.33 La disposizione alternativa si applicherà in due diverse serie di circostanze. Il sottoparagrafo a) esamina la durata della presenza dell’individuo attraverso il quale un’impresa ricava la maggior parte dei suoi ricavi in un modo che è simile a quello del sottoparagrafo 2 a) dell’articolo 15; il sottoparagrafo b) esamina la durata delle attività degli individui attraverso i quali i servizi sono svolti.
42.34 Il sottoparagrafo a) riguarda principalmente la situazione di un’impresa condotta da un singolo individuo. Copre tuttavia anche il caso di un’impresa che, durante il periodo o i periodi rilevanti, ricava la maggior parte dei suoi ricavi da servizi forniti da un singolo individuo. Tale estensione è necessaria per evitare un trattamento diverso tra, ad esempio, un caso in cui i servizi sono forniti da un individuo e un caso in cui servizi simili sono forniti da una società le cui azioni sono tutte possedute dall’unico dipendente di tale società.
42.35 Il comma può applicarsi in diverse situazioni in cui un’impresa fornisce servizi tramite un individuo, come quando i servizi sono forniti da un’impresa individuale, dal socio di una partnership, dal dipendente di una società ecc. Le condizioni principali sono che
— l’individuo attraverso il quale vengono eseguiti i servizi deve essere presente in uno Stato per un periodo o periodi superiori complessivamente a 183 giorni in un periodo di dodici mesi, e
— più del 50 per cento dei ricavi lordi attribuibili alle attività commerciali attive dell’impresa durante il periodo o i periodi di presenza derivano dai servizi prestati in quello Stato tramite quella persona.
42.36 La prima condizione si riferisce ai giorni di presenza di un individuo. Poiché la formulazione è identica a quella del comma 2 a) dell’articolo 15, i principi applicabili al computo dei giorni di presenza ai fini di tale ultimo comma sono applicabili anche al computo dei giorni di presenza ai fini del paragrafo suggerito.
42.37 Ai fini della seconda condizione, secondo cui più del 50 per cento dei ricavi lordi attribuibili alle attività commerciali attive dell’impresa durante il periodo o i periodi rilevanti devono essere derivati dai servizi svolti in tale Stato tramite tale individuo, i ricavi lordi attribuibili alle attività commerciali attive dell’impresa rappresenterebbero ciò che l’impresa ha addebitato o dovrebbe addebitare per le sue attività commerciali attive, indipendentemente da quando avverrà la fatturazione effettiva o dalle norme di diritto interno relative a quando tali ricavi dovrebbero essere presi in considerazione ai fini fiscali. Tali attività commerciali attive non sono limitate alle attività correlate alla fornitura di servizi. I ricavi lordi attribuibili alle “attività commerciali attive” escluderebbero chiaramente i redditi da attività di investimento passive, tra cui, ad esempio, la ricezione di interessi e dividendi dall’investimento di fondi in eccedenza. Tuttavia, gli Stati potrebbero preferire utilizzare un test diverso, come ad esempio “il 50 per cento degli utili aziendali dell’impresa durante questo periodo o periodi deriva dai servizi” o “i servizi rappresentano la parte più importante delle attività aziendali dell’impresa”, al fine di identificare un’impresa che ricava la maggior parte dei suoi ricavi dai servizi svolti da un individuo sul proprio territorio.
42.38 Gli esempi seguenti illustrano l’applicazione del sottoparagrafo a) (supponendo che la disposizione alternativa sia stata inclusa in un trattato tra gli Stati R e S):
— Esempio 1: W, residente nello Stato R, è un consulente che svolge la sua attività commerciale a proprio nome (cioè tale impresa è un’impresa individuale). Tra il 2 febbraio 00 e il 1° febbraio 01, è presente nello Stato S per un periodo o periodi di 190 giorni e durante tale periodo tutti i ricavi delle sue attività commerciali derivano da servizi che svolge nello Stato S. Poiché il sottoparagrafo a) si applica in tale situazione, tali servizi si considerano svolti tramite una stabile organizzazione nello Stato S.
— Esempio 2: X, residente nello Stato R, è uno dei due azionisti e dipendenti di XCO, una società residente nello Stato R che fornisce servizi di ingegneria. Tra il 20 dicembre 00 e il 19 dicembre 01, X è presente nello Stato S per un periodo o periodi di 190 giorni e durante tale periodo, il 70 percento di tutti i ricavi lordi di XCO attribuibili alle attività commerciali attive derivano dai servizi che
X svolge la sua attività nello Stato S. Poiché in tale situazione si applica il comma a), tali servizi si considerano svolti tramite una stabile organizzazione di XCO nello Stato S.
— Esempio 3: X e Y, residenti nello Stato R, sono i due soci di X&Y, una partnership costituita nello Stato R che fornisce servizi legali. Ai fini fiscali, lo Stato R considera le partnership come entità trasparenti. Tra il 15 luglio 00 e il 14 luglio 01, Y è presente nello Stato S per un periodo o periodi di 240 giorni e durante tale periodo, il 55 percento di tutti i compensi di X&Y attribuibili alla società attiva di X&Y le attività commerciali derivano dai servizi che Y svolge nello Stato S. In tale situazione si applica il comma a) e, ai fini della tassazione di X e Y, i servizi svolti da Y si considerano svolti tramite una stabile organizzazione nello Stato S.
—Esempio 4: Z, residente nello Stato R, è uno dei 10 dipendenti di ACO, una società residente nello Stato R che fornisce servizi di contabilità. Tra il 10 aprile 00 e il 9 aprile 01, Z è presente nello Stato S per un periodo o periodi di 190 giorni e durante tale periodo, il 12 percento di tutti i ricavi lordi di ACO attribuibili alle sue attività commerciali attive deriva dai servizi che Z esegue nello Stato S. Il sottoparagrafo a) non si applica in tale situazione e, a meno che il sottoparagrafo b) non si applichi ad ACO, la disposizione alternativa non riterrà che ACO abbia una stabile organizzazione nello Stato S.
42.39 Il sottoparagrafo b) affronta la situazione di un’impresa che esegue servizi in uno Stato contraente in relazione a un progetto particolare (o per progetti collegati) e che li esegue tramite uno o più individui per un periodo di tempo sostanziale. Il periodo o i periodi a cui si fa riferimento nel sottoparagrafo si applicano in relazione all’impresa e non agli individui. Non è quindi necessario che siano gli stessi individui a eseguire i servizi e siano presenti per tutto il periodo. Finché, in un dato giorno, l’impresa esegue i suoi servizi tramite almeno un individuo che lo fa ed è presente nello Stato, quel giorno sarebbe incluso nel periodo o nei periodi a cui si fa riferimento nel sottoparagrafo. Chiaramente, tuttavia, quel giorno verrà conteggiato come un singolo giorno indipendentemente dal numero di individui che eseguono tali servizi per l’impresa durante quel giorno.
42.40 Il riferimento a un’“impresa … che esegue questi servizi per lo stesso progetto” dovrebbe essere interpretato dalla prospettiva dell’impresa che fornisce i servizi. Pertanto, un’impresa può avere due progetti diversi per fornire servizi a un singolo cliente (per esempio fornire consulenza fiscale e fornire formazione in un ambito non correlato a quello fiscale) e, sebbene questi possano essere correlati a un singolo progetto del cliente, non si deve considerare che i servizi siano svolti per lo stesso progetto.
42.41 Il riferimento a “progetti collegati” intende coprire i casi in cui i servizi sono forniti nel contesto di progetti separati svolti da un’impresa, ma questi progetti hanno una coerenza commerciale (vedere paragrafi 5.3 e 5.4 sopra). La determinazione se i progetti sono collegati dipenderà dai fatti e dalle circostanze di ciascun caso, ma i fattori che sarebbero generalmente rilevanti a tale scopo includono:
— se i progetti sono coperti da un unico contratto quadro;
— qualora i progetti siano coperti da contratti diversi, se tali contratti diversi siano stati conclusi con la stessa persona o con persone collegate e se la conclusione dei contratti aggiuntivi sarebbe stata ragionevolmente prevista al momento della conclusione del primo contratto;
— se la natura del lavoro svolto nei diversi progetti è la stessa;
—se i servizi forniti nei diversi progetti sono forniti dagli stessi individui.
42.42 Il sottoparagrafo b) richiede che durante i periodi rilevanti, l’impresa fornisca servizi tramite individui che forniscono tali servizi in quell’altro Stato. A tale scopo, un periodo durante il quale gli individui forniscono servizi significa un periodo durante il quale i servizi sono effettivamente forniti, che normalmente corrisponderebbe ai giorni lavorativi di tali individui. Un’impresa che accetta di mantenere personale disponibile nel caso in cui un cliente abbia bisogno dei servizi di tale personale e addebita al cliente costi di standby per rendere disponibile tale personale sta fornendo servizi tramite gli individui rilevanti anche se sono inattivi durante i giorni lavorativi in cui rimangono disponibili.
42.43 Come indicato nel paragrafo 42.32, ai fini della disposizione alternativa, gli individui attraverso i quali un’impresa fornisce servizi saranno gli individui di cui al paragrafo 10 di cui sopra. Se, tuttavia, un individuo fornisce i servizi per conto di un’impresa, l’eccezione inclusa nell’ultima frase della disposizione chiarisce che i servizi svolti da tale individuo saranno presi in considerazione per un’altra impresa solo se il lavoro di tale individuo è svolto sotto la supervisione, la direzione o il controllo di quest’ultima impresa. Pertanto, ad esempio, laddove una società che ha accettato per contratto di fornire servizi a terzi fornisce tali servizi tramite i dipendenti di un’impresa separata (per esempio un’impresa che fornisce servizi esternalizzati), i servizi svolti tramite questi dipendenti non saranno presi in considerazione ai fini dell’applicazione del comma b) alla società che ha stipulato il contratto per fornire servizi a terzi. Questa regola si applica indipendentemente dal fatto che l’impresa separata sia associata o indipendente dalla società che ha stipulato il contratto.
42.44 Gli esempi seguenti illustrano l’applicazione del sottoparagrafo b) (supponendo che la disposizione alternativa sia stata inclusa in un trattato tra gli Stati R e S):
— Esempio 1: X, una società residente nello Stato R, ha concordato con la società Y di svolgere indagini geologiche in varie località nello Stato S dove la società Y possiede diritti di esplorazione. Tra il 15 maggio 00 e il 14 maggio 01, queste indagini vengono svolte per 185 giorni lavorativi da dipendenti di X nonché da lavoratori autonomi a cui X ha subappaltato parte del lavoro ma che lavorano sotto la direzione, la supervisione o il controllo di X. Poiché il sottoparagrafo b) si applica in tale situazione, questi servizi si considerano svolti tramite una stabile organizzazione di X nello Stato S.
— Esempio 2: Y, residente nello Stato T, è uno dei due azionisti e dipendenti di WYCO, una società residente nello Stato R che fornisce servizi di formazione. Tra il 10 giugno 00 e il 9 giugno 01, Y esegue servizi nello Stato S in base a un contratto che WYCO ha concluso con una società residente nello Stato S per formare i dipendenti di tale società. Questi servizi vengono eseguiti nello Stato S per 185 giorni lavorativi. Durante il periodo di presenza di Y nello Stato S, i ricavi da questi servizi rappresentano il 40 percento dei ricavi lordi di WYCO dalle sue attività commerciali attive. Mentre il sottoparagrafo a) non si applica in quanto situazione, si applica il comma b) e tali servizi si considerano svolti tramite una stabile organizzazione di WYCO nello Stato S.
—Esempio 3: ZCO, residente nello Stato R, ha esternalizzato alla società OCO, residente nello Stato S, il supporto tecnico che fornisce telefonicamente ai propri clienti. OCO gestisce un call center per diverse società simili a ZCO. Nel periodo dal 1° gennaio 00 al 31 dicembre 00, i dipendenti di OCO forniscono supporto tecnico a vari clienti di ZCO. Poiché i dipendenti di OCO non sono sotto la supervisione, la direzione o il controllo di ZCO, non si può ritenere, ai fini del sottoparagrafo b), che ZCO stia eseguendo servizi nello Stato S tramite questi dipendenti. Inoltre, mentre i servizi forniti dai dipendenti di OCO ai vari clienti di ZCO sono simili, questi sono forniti in base a contratti diversi conclusi da ZCO con clienti non correlati: questi servizi non possono, pertanto, essere considerati resi per gli stessi progetti o progetti collegati.
42.45 Le soglie di 183 giorni previste nella disposizione alternativa possono dare origine allo stesso tipo di abuso descritto nel paragrafo 18 di cui sopra. Come indicato in tale paragrafo, possono essere applicate norme antielusione legislative o giudiziarie per prevenire tali abusi. Tuttavia, alcuni Stati potrebbero preferire affrontarli includendo una disposizione specifica nell’articolo. Tale disposizione potrebbe essere redatta secondo le seguenti linee:
Ai fini del paragrafo [x], quando un’impresa di uno Stato contraente che presta servizi nell’altro Stato contraente è, durante un periodo di tempo, associata a un’altra impresa che presta servizi sostanzialmente simili in quell’altro Stato per lo stesso progetto o per progetti collegati tramite uno o più individui che, durante quel periodo, sono presenti e prestano tali servizi in quello Stato, la prima impresa menzionata sarà considerata, durante quel periodo di tempo, prestatrice di servizi nell’altro Stato per quello stesso progetto o per progetti collegati tramite tali individui. Ai fini della frase precedente, un’impresa sarà associata a un’altra impresa se una è controllata direttamente o indirettamente dall’altra, o entrambe sono controllate direttamente o indirettamente dalle stesse persone, indipendentemente dal fatto che tali persone siano o meno residenti di uno degli Stati contraenti.
42.46 Secondo la disposizione, le attività svolte nell’altro Stato dalle persone fisiche di cui al sottoparagrafo a) o b) attraverso le quali i servizi sono prestati dall’impresa durante il periodo o i periodi di cui a tali sottoparagrafi sono considerate svolte tramite una stabile organizzazione che l’impresa ha in quell’altro Stato. L’impresa è pertanto considerata avere una stabile organizzazione in quell’altro Stato ai fini di tutte le disposizioni della Convenzione (inclusi, ad esempio, il paragrafo 5 dell’articolo 11 e il paragrafo 2 dell’articolo 15) e gli utili derivanti dalle attività svolte nell’altro Stato nella fornitura di tali servizi sono attribuibili a tale stabile organizzazione e sono pertanto imponibili in quello Stato ai sensi dell’articolo 7.
42.47 Considerando che le attività svolte nell’esecuzione dei servizi rilevanti devono essere svolte tramite una stabile organizzazione che l’impresa ha in una Parte contraente Stato, la disposizione consente l’applicazione dell’articolo 7 e, pertanto, la tassazione, da parte di tale Stato, degli utili attribuibili a tali attività. Come regola generale, è importante garantire che siano tassati solo gli utili derivanti dalle attività svolte nell’esecuzione dei servizi; sebbene possano esserci alcune eccezioni, sarebbe dannoso per il commercio transfrontaliero di servizi se i pagamenti ricevuti per tali servizi fossero tassati indipendentemente dalle spese dirette o indirette sostenute allo scopo di eseguire tali servizi.
42.48 Questa disposizione alternativa non si applicherà se i servizi svolti sono limitati a quelli menzionati nel paragrafo 4 dell’articolo 5 che, se svolti tramite una sede fissa di attività, non renderebbero tale sede fissa di attività una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di tale paragrafo. Poiché la disposizione si riferisce all’esecuzione di servizi da parte dell’impresa e ciò non coprirebbe i servizi forniti all’impresa stessa, la maggior parte delle disposizioni del paragrafo 4 non sembrerebbe essere pertinente. Può darsi, tuttavia, che i servizi svolti siano esclusivamente di carattere preparatorio o ausiliario (per esempio la fornitura di informazioni a potenziali clienti quando questa è semplicemente propedeutica allo svolgimento delle normali attività commerciali dell’impresa (vedere paragrafo 23 sopra) e in tal caso è logico non considerare che la prestazione di tali servizi costituisca una stabile organizzazione.
Osservazioni sul commento
43. Per quanto riguarda il paragrafo 26.1, la Germania si riserva la propria posizione sulla questione se e in quali circostanze l’acquisizione di un diritto di disposizione sulla capacità di trasporto di condotte o sulla capacità di impianti tecnici, linee e cavi per la trasmissione di energia elettrica o di comunicazioni (inclusa la distribuzione di programmi radiofonici e televisivi) di proprietà di una terza parte non correlata potrebbe comportare la cessione della condotta, del cavo o della linea come sede fissa di attività.
44. La Repubblica Ceca e la Repubblica Slovacca aggiungerebbero al paragrafo 25 la loro opinione secondo cui quando un’impresa ha istituito un ufficio (ad esempio un ufficio di rappresentanza commerciale) in un paese e i dipendenti che lavorano in tale ufficio sono sostanzialmente coinvolti nella negoziazione di contratti per l’importazione di prodotti o servizi in tale paese, l’ufficio nella maggior parte dei casi non rientrerà nel paragrafo 4 dell’articolo 5. Un coinvolgimento sostanziale nelle negoziazioni esiste quando le parti essenziali del contratto, ad esempio il tipo, la qualità e la quantità di beni e i tempi e i termini di consegna, sono determinati dall’ufficio. Queste attività costituiscono una parte separata e indispensabile delle attività commerciali dell’impresa estera e non sono semplicemente attività di carattere ausiliario o preparatorio.
45. Per quanto riguarda il paragrafo 38, il Messico ritiene che il principio di libera concorrenza debba essere preso in considerazione anche nel determinare se un agente abbia o meno uno status indipendente ai fini del paragrafo 6 dell’articolo e desidera, quando necessario, aggiungere una formulazione alle sue convenzioni per chiarire che è in questo modo che il paragrafo deve essere interpretato.
45.1 [Eliminato]
45.2 Italiae il Portogallo ritengono essenziale tenere presente che — indipendentemente dal significato attribuito alla terza frase del paragrafo 1.1 — per quanto riguarda il metodo di calcolo delle imposte, i sistemi nazionali non sono interessati dalla nuova formulazione del modello, cioè con l’eliminazione dell’articolo 14.
45.3 La Repubblica Ceca ha espresso una serie di spiegazioni e riserve sul rapporto sulle “Problematiche derivanti dall’articolo 5 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE”. In particolare, la Repubblica Ceca non concorda con l’interpretazione menzionata nei paragrafi 5.3 (prima parte del paragrafo) e 5.4 (prima parte del paragrafo). Secondo la sua politica, questi esempi potrebbero anche essere considerati costituenti una stabile organizzazione se i servizi sono forniti sul suo territorio per un periodo di tempo sostanziale.
45.4 Per quanto riguarda il paragrafo 17, la Repubblica Ceca adotta un’interpretazione più restrittiva del termine “progetto di installazione” e pertanto lo limita a un’installazione e a un assemblaggio correlati a un progetto di costruzione. Inoltre, la Repubblica Ceca aderisce a un’interpretazione secondo cui le attività di supervisione saranno automaticamente coperte dal paragrafo 3 dell’articolo 5 solo se sono svolte dall’appaltatore edile. Altrimenti, saranno coperte da esso, ma solo se sono espressamente menzionate in questa disposizione speciale. Nel caso di un progetto di installazione non correlato a un progetto di costruzione e nel caso in cui l’attività di supervisione sia svolta da un’impresa diversa dall’appaltatore edile e non sia espressamente menzionata nel paragrafo 3 dell’articolo 5, allora queste attività sono automaticamente soggette alle norme relative alla tassazione del reddito derivante dalla fornitura di altri servizi.
45.5 In relazione ai paragrafi da 42.1 a 42.10, il Regno Unito ritiene che un server utilizzato da un commerciante al dettaglio online, da solo o insieme a siti web, non possa di per sé costituire una stabile organizzazione.
45.6 Chile e la Grecia non aderiscono a tutte le interpretazioni dei paragrafi da 42.1 a 42.10.
45.7 Germania non concorda con l’interpretazione dell’“esempio del pittore” nel paragrafo 4.5 che considera incompatibile con il principio enunciato nella prima frase del paragrafo 4.2, non dando quindi luogo a una stabile organizzazione ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, della Convenzione modello. Per quanto riguarda l’esempio descritto nel paragrafo 5.4, la Germania richiederebbe che il consulente abbia la disponibilità degli uffici utilizzati oltre alla sua mera presenza durante le attività di formazione.
45.8 Germania riserva la sua posizione in merito all’ambito e ai limiti di applicazione delle linee guida di cui alle frasi 2 e da 5 a 7 del paragrafo 6, ritenendo che per consentire l’assunzione di una sede fissa di attività, il grado necessario di permanenza richieda un certo periodo minimo di presenza durante l’anno interessato, indipendentemente dalla natura ricorrente o diversa di un’attività. La Germania non concorda in particolare con il criterio del nesso economico, come descritto nella frase 6 del paragrafo 6, per giustificare un’eccezione ai requisiti di presenza qualificante e durata.
45.9 Germania, per quanto riguarda il paragrafo 33.1 (con riferimento ai paragrafi 32 e 6), attribuisce maggiore importanza al requisito della durata minima della rappresentanza dell’impresa ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, della Convenzione modello in assenza di residenza e/o sede fissa di attività dell’agente nel paese di origine. La Germania, pertanto, in questi casi adotta una visione particolarmente restrittiva sull’applicabilità dei fattori menzionati nel paragrafo 6.
45.10 Italia desidera chiarire che, con riferimento ai paragrafi 33, 41, 41.1 e 42, la sua giurisprudenza non deve essere ignorata nell’interpretazione dei casi rientranti nei paragrafi sopra citati.
45.11 Portogallo desidera riservarsi il diritto di non seguire la posizione espressa nei paragrafi da 42.1 a 42.10.
Riserve sull’articolo
Paragrafo1
46. Australia si riserva il diritto di considerare un’impresa come avente una stabile organizzazione in uno Stato se svolge attività relative alle risorse naturali o gestisce attrezzature sostanziali in quello Stato con un certo grado di continuità, o una persona — che agisce in quello Stato per conto dell’impresa — produce o trasforma in quello Stato beni o merci appartenenti all’impresa.
47. Considerati i problemi particolari nell’applicazione delle disposizioni della Convenzione modello all’esplorazione e allo sfruttamento degli idrocarburi offshore e alle attività connesse, Canada, Danimarca, Irlanda, Norvegia e Regno Unito si riservano il diritto di inserire in un articolo speciale disposizioni relative a tali attività.
48. Chile si riserva il diritto di considerare un’impresa come avente una stabile organizzazione in determinate circostanze in cui vengono forniti servizi.
49. La Repubblica Ceca e la Repubblica Slovacca, pur concordando con il requisito della “sede fissa di attività” di cui al paragrafo 1, si riservano il diritto di proporre nei negoziati bilaterali disposizioni specifiche che chiariscano l’applicazione di tale principio alle modalità di esecuzione dei servizi per un periodo di tempo sostanziale.
50. Grecia si riserva il diritto di considerare un’impresa come avente una stabile organizzazione in Grecia se l’impresa svolge attività di pianificazione, supervisione o consulenza in relazione a un cantiere edile o a un progetto di costruzione o installazione di durata superiore a sei mesi, se l’impresa utilizza in Grecia attrezzature o macchinari scientifici per più di tre mesi nell’esplorazione o nell’estrazione di risorse naturali o se l’impresa realizza più di un progetto separato, ciascuno di durata inferiore a sei mesi, nello stesso periodo di tempo (cioè entro un anno solare).
51. Grecia si riserva il diritto di inserire disposizioni speciali relative alle attività offshore.
52. Messico si riserva il diritto di tassare le persone che svolgono servizi professionali o altre attività di carattere indipendente se sono presenti in Messico per un periodo o periodi che superano complessivamente i 183 giorni in un qualsiasi periodo di dodici mesi.
53. Nuova Zelanda si riserva il diritto di inserire disposizioni che considerano esistente una stabile organizzazione se, per più di sei mesi, un’impresa svolge attività relative all’esplorazione o allo sfruttamento di risorse naturali o utilizza o noleggia attrezzature sostanziali.
54. Turchia si riserva il diritto di considerare una persona come avente una stabile organizzazione in Turchia se la persona svolge servizi professionali e altre attività di carattere indipendente, tra cui attività di pianificazione, supervisione o consulenza, con un certo grado di continuità, direttamente o tramite i dipendenti di un’impresa separata.
Paragrafo 2
55. Canada e il Cile si riservano il diritto nel comma 2 f) di sostituire le parole “di estrazione” con le parole “relativo all’esplorazione o allo sfruttamento”.
56. Grecia si riserva il diritto di includere il paragrafo 2 dell’articolo 5 così come redatto nel progetto di Convenzione del 1963.
Paragrafo 3
57. Australia, Cile, Grecia, Corea, Nuova Zelanda, Portogallo e Turchia si riservano la propria posizione sul paragrafo 3 e ritengono che qualsiasi cantiere o progetto di costruzione o installazione che duri più di sei mesi debba essere considerato una stabile organizzazione.
58. Australia si riserva il diritto di considerare un’impresa come avente una stabile organizzazione in uno Stato se svolge in quello Stato attività di supervisione o consulenza per più di 183 giorni in un periodo di dodici mesi in relazione a un cantiere edile o a un progetto di costruzione o installazione in quello Stato.
59. Corea si riserva la possibilità di tassare un’impresa che esercita attività di vigilanza per più di sei mesi in relazione ad un cantiere edile o ad un progetto di costruzione o di installazione di durata superiore a sei mesi.
60. Slovenia si riserva il diritto di includere nel comma 3 dell’articolo anche le attività di vigilanza o di consulenza connesse.
61. Messico e la Repubblica Slovacca si riservano il diritto di tassare un’impresa che svolge attività di vigilanza per più di sei mesi in relazione a un cantiere edile o a un progetto di costruzione, montaggio o installazione.
62. Messico e la Repubblica Slovacca si riservano la propria posizione sul paragrafo 3 e ritengono che qualsiasi cantiere o progetto di costruzione, assemblaggio o installazione che duri più di sei mesi debba essere considerato una stabile organizzazione.
63. Polonia e la Slovenia si riservano il diritto di sostituire “progetto di costruzione o installazione” con “progetto di costruzione, assemblaggio o installazione”.
64. Portogallo si riserva il diritto di considerare un’impresa come avente una stabile organizzazione in Portogallo se l’impresa svolge un’attività consistente nella pianificazione, supervisione, consulenza, qualsiasi lavoro ausiliario o qualsiasi altra attività in relazione a un cantiere edile o a un progetto di costruzione o installazione di durata superiore a sei mesi, se tali attività o lavori durano anch’essi più di sei mesi.
65. Gli Stati Uniti si riservano il diritto di aggiungere “una piattaforma di perforazione o una nave utilizzata per l’esplorazione di risorse naturali” alle attività coperte dal test della soglia di dodici mesi di cui al paragrafo 3.
Paragrafo4
66. Chile si riserva il diritto di modificare il paragrafo 4 eliminando il sottoparagrafo f) e sostituendo il sottoparagrafo e) con il testo corrispondente del Progetto di Convenzione modello fiscale del 1963.
67. Messico si riserva il diritto di escludere il comma f) del paragrafo 4 dell’articolo per considerare che una stabile organizzazione potrebbe esistere laddove una sede fissa di affari sia mantenuta per qualsiasi combinazione di attività menzionate nei commi da a) a e) del paragrafo 4.
Paragrafo6
68. Slovenia si riserva il diritto di modificare il paragrafo 6 per chiarire che un agente le cui attività sono svolte interamente o quasi interamente per conto di una singola impresa non sarà considerato un agente con status indipendente.