Corte di Cassazione sentenza n. 2869 del 7 febbraio 2013
TRIBUTI – ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO – SEDE SOCIALE – SEDE DELL’AMMINISTRAZIONE – COINCIDENZA CON LA SEDE EFFETTIVA – RILEVANZA DECISIVA – ESTEROVESTIZIONE DELLA SOCIETA’ – PROVA – SOCIETA’ ESTERA POSSEDUTA DA SOCIETA’ NAZIONALE – RESIDENZA DI ALCUNI AMMINISTRATORI IN ITALIA O TENUTA DI ALCUNE RIUNIONI IN ITALIA – DECISIVITA’ – ESCLUSIONE
massima
____________
Non può considerarsi esterovestita, e quindi fiscalmente residente in Italia, una società di diritto lussemburghese partecipata al 99,9% da una società stabilita nel territorio nazionale, giacché la sua sede legale e amministrativa è all’estero. L’insediamento in un altro Stato membro non comporta una pratica abusiva qualora la società sia ivi radicata, ossia svolga nel Paese straniero un’effettiva attività economica per una durata di tempo indeterminata. Si considera esterovestita soltanto la società che localizza all’estero la propria residenza fiscale allo scopo di sottrarsi al più gravoso regime nazionale. Ai fini della configurazione dell’abuso del diritto di stabilimento, è altresì necessario accertare se il trasferimento vi sia effettivamente stato o meno, ossia se l’operazione sia meramente artificiosa, consistendo nella creazione di una forma giuridica di puro artificio. Va esclusa la configurabilità, in Italia, della residenza fiscale della società lussemburghese, in quanto l’essere stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce di per sé una pratica elusiva se l’insediamento è giustificato da valide ragioni economiche.
___________
RITENUTO IN FATTO
1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, articolato in quattro motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia indicata in epigrafe, con la quale, rigettando gli appelli riuniti dell’Ufficio, è stata confermata l’illegittimità degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della C. S.A., società lussemburghese di partecipazione finanziaria, per omessa presentazione della dichiarazione ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR (o dell’IRAP) per gli anni dal 1995 al 1999: la tesi dell’Ufficio si basava sull’assunto che la società, sebbene avesse sede legale in Lussemburgo, fosse da considerare fiscalmente residente in Italia, in quanto qui doveva individuarsi la sua sede effettiva, cioè il luogo in cui veniva svolta l’attività di amministrazione e direzione dell’impresa.
II giudice d’appello, dopo una lunga disamina della normativa, civilistica e tributaria, e della giurisprudenza in tema di residenza fiscale delle società, ha testualmente affermato che, “relativamente agli atti sporadici dedotti dagli accertatori della G. di F., questa Commissione non riscontra, ai sensi dell’art. 25 della legge n. 218/95, elementi tali da ritenere la sede reale della C. in Italia”, per cui “la reclamata dall’Ufficio estero vestizione della residenza fiscale della C. non si è verificata”; ha aggiunto che “né ai sensi dell’art. 87, comma 3, del TU1R, né in relazione all’art. 112, comma 1, del medesimo Testo unico, né ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è possibile convalidare la tesi dell’Ufficio”, poiché, “in sintesi, secondo il criterio generale, la sede legale-amministrativa della C. non è in Italia e, pertanto, decade ogni criterio sussidiario, configurato secondo l’ordine di priorità proposto dall’Ufficio, nel senso che non potranno invocarsi i secondi qualora l’utilizzazione del primo criterio abbia risolto l’antinomia”.
2. La società contribuente resiste con controricorso.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 87 (nella vecchia numerazione, applicabile nella fattispecie; ora, art. 73) del D.P.R. n. 917 del 1986.
Premesso che la C. S.A. è una società di partecipazione finanziaria costituita in Lussemburgo ai sensi della locale legge del 31 luglio 1929 (ed. “holding 1929 esenti”, il cui regime fiscale è stato ritenuto un aiuto di Stato incompatibile con il mercato comune con decisione della Commissione europea del 19 luglio 2006) e che ha operato in tale forma giuridica fino all’agosto del 1998, quando si è trasformata in società di partecipazione finanziaria di diritto comune (cd. “S.”), l’Agenzia sostiene che fino alla data anzidetta devono trovare applicazione soltanto i criteri di determinazione della residenza stabiliti dal diritto interno e non quelli dettati dalla Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni del 3 giugno 1981 – ratificata e resa esecutiva con legge n. 747 del 1982 -, come stabilito espressamente dall’art. 1 del relativo protocollo addizionale; ne deriva, ad avviso della ricorrente, che il giudice d’appello, nell’escludere che “la sede legale-amministrativa della C.” sia in Italia, con decadenza di “ogni criterio sussidiario”, ha disapplicato i criteri di collegamento – “sede legale”, “sede dell’amministrazione”, “oggetto principale” – previsti, in via alternativa, dal citato art. 87, comma 3, del TUIR per considerare residenti nel territorio dello Stato le società e gli enti elencati nel comma 1.
2. Con il secondo motivo, è denunciata la violazione dell’art. 4, paragrafi I e 3, della menzionata Convenzione Italia-Lussemburgo, in relazione al periodo successivo all’agosto 1998 (per il quale si è resa applicabile in base alle ragioni sopra esposte), per avere il giudice a quo, anche in questo caso, erroneamente applicato la disciplina pattizia, non avendo verificato se la C. fosse fiscalmente residente in Italia secondo la normativa italiana (criterio generale: par. 1), né, in ipotesi di residenza in entrambi gli Stati contraenti in base al detto principio generale, accertato in quale Stato fosse la “sede della sua direzione effettiva” (criterio sussidiario: par. 3).
3. Con la terza censura, l’Agenzia denuncia la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992: poiché, ad avviso della ricorrente, “la laconicità della motivazione…non consente di escludere che il rigetto dell’appello dell’Ufficio si fondi su una valutazione di fatto, per avere i giudici d’appello ritenuto che la di C. S.A., oltre che la sede statutaria e la sede dell’oggetto principale dell’attività, fosse situata in Lussemburgo”, si configurerebbe una totale assenza di motivazione, non rinvenendosi nella sentenza alcuna argomentazione a sostegno di detto apprezzamento di fatto.
4. Infine, con il quarto motivo, è lamentata, in via logicamente subordinata, l’omissione o l’insufficienza della motivazione, là dove il giudice d’appello si limita a fare riferimento al carattere “sporadico” degli atti dedotti dagli accertatori, inidonei, dunque, a far ritenere la sede reale della C. in Italia: una tale valutazione si rivela, secondo la ricorrente, del tutto inadeguata a costituire una sufficiente motivazione del rigetto dell’appello, sia perché la sporadicità di un atto non è di per sé indice della sua scarsa concludenza sul piano probatorio, sia perché l’Ufficio aveva dedotto varie circostanze di fatto (la detentrice del 99,9% del capitale della C. era la C.E. s.r.l., stabilita in Italia; qui risiedevano due membri, su tre, del consiglio di amministrazione; più volte le delibere del c.d.a. ed altre decisioni di rilievo venivano prese in riunioni tenutesi in Italia e non in Lussemburgo, ecc.) non oggetto di disamina in sentenza.
5.1. Per esterovestizione, com’è noto, si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.
Si tratta di un tipico fenomeno di abuso del diritto, il cui divieto può dirsi ormai pacificamente riconosciuto come principio generale nel diritto tributario europeo (che oltrepassa i confini delle imposte armonizzate) e va, di conseguenza, riconosciuto, almeno in via tendenziale, come principio generale anche nel diritto dei singoli Stati membri (cfr., per tutte, Cass., Sez. un., n. 30055 del 2008, secondo la quale il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione).
Con particolare riferimento al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, la sentenza della Corte di giustizia del 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, ha affermato, in tema di libertà di stabilimento, che la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà; tuttavia, una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato.
L’obiettivo della libertà di stabilimento è quello di permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue attività e di partecipare così, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso da! proprio Stato di origine e di trarne vantaggio. La nozione di stabilimento implica, quindi, l’esercizio effettivo di un’attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l’insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro: presuppone, pertanto, un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membro ospite e l’esercizio quivi di un’attività economica reale. Ne consegue che, perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale.
In definitiva, deve ritenersi che quel che rileva, ai fini della configurazione di un abuso del diritto di stabilimento, non è accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l’operazione sia meramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica.
I concetti esposti sono stati ribaditi dalla sentenza della Corte di giustizia 28 giugno 2007, C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, la quale, nell’interpretare l’ottava e la tredicesima direttiva in materia di IVA (rispettivamente, 6 dicembre 1979, 79/1072/CEE, in tema di rimborso dell’imposta ai soggetti passivi non residenti all’interno del paese, e 17 novembre 1986, 86/560/CEE, in tema di rimborso ai soggetti passivi non residenti all’interno della Comunità), premesso che gli interessati, secondo la costante giurisprudenza, non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario, ha affermato che ciò accadrebbe se un soggetto passivo intendesse finire del sistema di rimborso alle condizioni enunciate dalle citate direttive, quando l’indirizzo dell’impresa non corrisponde ad alcuna realtà economica, cioè né alla sede dell’attività economica del soggetto, né ad un centro di attività stabile dal quale quest’ultimo svolge le sue operazioni.
5.2. Per quanto riguarda la fattispecie in esame, la normativa applicabile, in quanto vigente ratione temporis, è costituita essenzialmente dall’art. 87, comma 3, del D.P.R. n. 917 del 1986 (poi divenuto, con la rinumerazione operata dal D.Lgs. n. 344 del 2003, art. 73, comma 3), ai sensi del quale “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.
Viene in rilievo anche, per il periodo successivo alla (incontestata) trasformazione della C. in società di partecipazione finanziaria di diritto comune, la Convenzione tra Italia e Lussemburgo intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire la frode e l’evasione fiscali, firmata il 3 giugno 1981 e ratificata e resa esecutiva con la legge 14 agosto 1982, n. 747: l’art. 4, in particolare, prevede, al comma 1, come criterio principale» che, ai fini della Convenzione, “l’espressione designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”; e, al comma 3, come criterio sussidiario per le persone giuridiche, che, “quando, in base alle disposizioni del comma 1, una persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”.
Le due discipline, quella interna e quella pattizia, a ben vedere, sono sostanzialmente equivalenti, perché la seconda rinvia, come criterio generale, alla legislazione interna ed assume, poi, come criterio sussidiario nel caso di accertata doppia residenza, quello della sede “effettiva” della società, che non è altro che il criterio decisivo anche per la norma interna, secondo la consolidata interpretazione dottrinale e giurisprudenziale di questa.
La nozione di “sede dell’amministrazione”, infatti, in quanto contrapposta alla “sede legale”» deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente (ex aliis, Cass. nn. 3604 del 1984, 5359 del 1988, 497 del 1997, 7037 del 2004, 6021 del 2009). Analogo principio è stato affermato, con specifico riferimento al vigente art. 73, comma 3, TUIR, dalla sentenza della terza sezione penale di questa Corte n. 7080 del 2012.
Infine, la sopra citata sentenza della Corte di giustizia del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, ha affermato che la nozione di sede dell’attività economica, ai sensi dell’art 1, punto 1, delta tredicesima direttiva del Consiglio 17 novembre 1986, 86/560/CEE (in materia di rimborsi IVA a soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità), indica il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest’ultima (punto 60). La determinazione del luogo della sede dell’attività economica di una società implica la presa in considerazione di un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell’amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Possono essere presi in considerazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie (punto 61). Di conseguenza un insediamento fittizio, come quello caratterizzante una società «casella postale» o «schermo», non può essere definito sede di un’attività economica ai sensi dell’art. 1, punto 1, della tredicesima direttiva (punto 62).
6.1. Passando ora all’esame dei motivi di ricorso, deve escludersi che la sentenza impugnata si sia discostata dai principi di diritto fin qui esposti.
L’ampia disamina, compiuta dal giudice a quo, della normativa – fiscale, civilistica e pattizia – in tema di residenza fiscale delle società e della relativa interpretazione dottrinale e giurisprudenziale appare, intatti, corretta, là dove, in sintesi, egli giunge alla conclusione della assimilazione del concetto (fiscale) di “sede dell’amministrazione” (qualificato come uno dei criteri “alternativi” indicati nell’art. 87, comma 3, del TUIR) a quello (civilistico) di “sede effettiva” della società ed intende quest’ultima, in sostanziale conformità ai principi sopra enunciati, come il luogo in cui si svolge in concreto la direzione e la gestione dell’attività d’impresa e dal quale promanano le relative decisioni.
Ne deriva che anche la parte finale della motivazione,dove si afferma che “secondo il criterio generale, la sede legale-amministrativa della C. non è in Italia e, pertanto, decade ogni criterio sussidiario”, non può che essere interpretata – come in definitiva ammette anche la stessa Agenzia ricorrente – alla luce dei principi esposti immediatamente prima, cioè nel senso che, ad avviso della CTR, la sede effettiva (“amministrativa”) della società coincide con quella legale lussemburghese (oltre che con il luogo dell’oggetto principale dell’attività, che l’Ufficio non ha mai contestato che sia in Lussemburgo), con ciò escludendosi la configurabilità in concreto della residenza fiscale in Italia in base alla norma interna citata – e quindi l’ipotesi della esterovestizione -, con assorbimento di ogni altra indagine.
I primi due motivi di ricorso vanno, pertanto, rigettati.
6.2. Anche il terzo motivo è infondato.
La motivazione della sentenza impugnata, infatti, non può essere considerata tale, nel suo complesso, da risultare apparente (e quindi nulla ex art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992), cioè consistente in argomentazioni del tutto inidonee a rivelare le ragioni poste a fondamento della decisione (come, del resto, si è detto al paragrafo precedente).
6.3. E’, invece, fondato il quarto motivo (il quale, contrariamente a quanto eccepito nel controricorso, è ammissibile ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c, rinvenendosi nell’ultimo periodo del motivo la sintesi delle ragioni della inidoneità della motivazione a giustificare la decisione).
L’accertamento della assenza della sede effettiva della C. in Italia (e cioè della esclusione della esterovestizione della società) è sorretto esclusivamente dalla pura e semplice qualificazione come “sporadici” degli “atti dedotti dagli accertatoti”. Si tratta di una motivazione apodittica o, comunque, chiaramente non esaustiva, in assenza di qualsivoglia argomentazione sia in ordine alle ragioni in virtù delle quali il giudice è pervenuto ad una tale definizione, sia in merito alla natura ed alla connessa valenza probatoria degli atti medesimi, laddove, come si è detto in precedenza (v. par. 5.2), e come lo stesso giudice ha affermato nella premessa in diritto, l’individuazione del luogo della “sede effettiva” di una società richiede un’indagine esaurientemente motivata in relazione a vari elementi indizianti, alcuni dei quali erano stati specificamente dedotti dall’Ufficio (come risulta nel ricorso con puntuali richiami agli atti di causa), spettando ad esso l’onere della prova in base alla disciplina ratione temporis applicabile (anteriore alla introduzione, nel 2006, dei commi 5 bis e 5 ter dell’art. 73 del nuovo TUIR).
7. In conclusione, va accolto il quarto motivo, rigettati gli altri, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata, per nuovo esame, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale provvedere in ordine alle spese anche del presente giudizio di cassazione.
P.Q.M.
Accoglie il quarto motivo di ricorso, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.
Sull’argomento vedi:
- Commissione Tributaria Provinciale di Milano sezione VII sentenza n. 3548 depositata il 5 settembre 2019 – Va annullato l’accertamento che riprende a tassazione l’imponibile fondato sull’esterovestizione della società laddove la sede effettiva…
- CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 dicembre 2018, n. 32642 – Imposta di registro – Per le operazioni di società ed enti esteri grava sul Fisco la dimostrazione delle esterovestizione di una società
- COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE LOMBARDIA – Sentenza 23 marzo 2018, n. 1265 – Aumento di capitale con conferimento beni immobili in territorio dello Stato di una Società con sede in Stato dell’Unione Europea – Esterovestizione
- CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 29 settembre 2020, n. 20625 – L’abuso della regola di maggioranza (altrimenti detto abuso o eccesso di potere) è, quindi, causa di annullamento delle deliberazioni assembleari allorquando la delibera non trovi alcuna…
- Corte di Cassazione, sezione penale, sentenza n. 27766 depositata il 24 giugno 2019 – E’ legittima la condanna dell’imputato per omessa presentazione della dichiarazione Iva qualora la decisione del giudice tributario favorevole al contribuente le…
- CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 14 febbraio 2018, n. 3533 – Trasferimento immobili – Conferimento in società – Costituzione di mutuo ipotecario contratto dai soci con accollo da parte della società conferitaria – Valore imponibile al netto della…
