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Il Monitoraggio Fiscale Delle Cripto-Attività - IVAFE - Quadro RW

Il Monitoraggio Fiscale Delle Cripto-Attività – IVAFE – Quadro RW

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si era espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:

Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.

L’articolo 1, comma 129, lettera c), della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha novellato articolo 4, comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227,

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le societa’ semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attivita’ estere di natura finanziaria ovvero cripto-attivita‘, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresi’ tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attivita’ estere di natura finanziaria e delle cripto-attivita’, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni. 

L’indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi si esplica attraverso la compilazione del quadro RW. 

La Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 evidenza che gli obblighi di monitoraggio nel quadro RW “sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia“.

Nella colonna 8 del quadro RW va indicato il valore al termine del periodo di imposta ovvero al termine del periodo di detenzione dell’attività.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

L’Agenzia delle Entrate, in occasione della risposta a Interpello 788/2021,  ai fini della compilazione quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche, ha chiarito che:

“il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

Per quanto riguarda infine la compilazione del quadro RW, denominato “Investimenti all’estero e/o attività estere di natura finanziaria – monitoraggio IVIE / IVAFE”, del modello Redditi PF 2023, le istruzioni del modello, precisano che, in caso di detenzione di criptovalute, oltre alle colonne che inquadrano la specifica posizione del contribuente in ragione del possesso e del valore delle criptovalute, saranno anche interessate:

  • la colonna 3 “Codice individuazione bene”: inserire il codice 14 “Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali”;
  • la colonna 4 “Codice Stato estero”: non compilare, in quanto campo è definito “non obbligatorio” dalle istruzioni del modello, in caso di valute virtuali.

IVAFE

Il comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha istituito a decorrere dal 2012 un’imposta sul valore dei prodotti finanziari (IVAFE).

L’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha aggiunto al comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 il seguente periodo:

«  A decorrere  dal  2023,  in  luogo  dell’imposta  di   bollo   di   cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata  al  decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642,  si  applica un’imposta sul valore delle  cripto-attivita’  detenute  da  soggetti residenti nel territorio dello Stato senza  tenere  conto  di  quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».

Quindi l’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha, quindi, previsto, a partire dal 2023,  l’obbligo di IVAFE per le cripto-attività.

Il comma 20 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha preisto che: ” L’imposta di cui al comma 18 e’ stabilita nella misura dell’1 per mille annuo, per il 2012, dell’1,5 per mille, per il 2013, e del 2 per mille, a decorrere dal 2014, del valore dei prodotti finanziari”

Nella colonna 11 del quadro RW va riportata l’IVAFE calcolata rapportando il valore indicato in colonna 8 alla quota e al periodo di possesso (lo 0,20 per cento del valore indicato in colonna 8 rapportandolo alla quota e al periodo di possesso ).

Il rigo RW6 deve essere compilato dal contribuente per determinare l’IVAFE dovuta ed eventualmente da versare per l’anno 2022. In
particolare indicare:

  • in colonna 1, il totale dell’imposta dovuta che risulta sommando gli importi determinati nella colonna 15 dei righi compilati nella presente sezione;
  • in colonna 2, (Eccedenza dichiarazione precedente) riportare l’eventuale credito dell’imposta sul valore delle attività finanziarie possedute all’estero che risulta dalla dichiarazione relativa ai redditi 2021, indicato nella colonna 5 del rigo RX26 del Mod. REDDITI PF 2022;
  • in colonna 3, (Eccedenza compensata modello F24), indicare l’importo dell’eccedenza di IVAFE eventualmente compensata utilizzando il modello F24;
  •  in colonna 4, (Acconti versati), indicare l’ammontare degli acconti dell’IVAFE versati per l’anno 2022 con il modello F24.

Per determinare l’IVAFE a debito o a credito effettuare la seguente operazione: col.1 – col.2 + col.3 – col.4
Se il risultato di tale operazione è positivo (debito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 5 (Imposta a debito). In tal caso
l’imposta sul valore dell’IVAFE va versata con il modello F24, indicando il codice tributo 4043, con le stesse modalità e scadenze previste per l’Irpef ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. L’imposta non va versata se l’importo di questa colonna non supera 12 euro.
Se il risultato di tale operazione è negativo (credito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 6 (Imposta a credito).

Istanza di emersione – Regolarizzazione delle cripto-attività

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge:

ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.

La legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) prevede che:

  1. I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227,  che  non  hanno   indicato   nella   propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute  entro la  data  del  31  dicembre  2021  nonche’  i  redditi  sulle  stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141.
  2. I soggetti di cui al comma  138  che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun  periodo d’imposta e versando la sanzione  per  l’omessa  indicazione  di  cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno  1990,  n.  167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4  agosto  1990,  n.  227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  3. I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo  comma  e il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
  4. Il contenuto, le modalita’  e  i  termini  di  presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’  di  attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
  5. Ferma restando  la  dimostrazione   della   liceita’   della provenienza  delle  somme  investite,  la  regolarizzazione   produce effetti  esclusivamente  in  riferimento  ai  redditi  relativi  alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle  sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990,  n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4  agosto  1990,  n. 227.

Quindi i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227

  • che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • versando la sanzione  per  l’omessa nel quadro RW nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  • che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo
    • il pagamento di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione nel quadro RW.
Criptovalute - obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

Il contenuto di questo articolo deve ritenersi superato con l’entrata in vigore della LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147) con cui viene prevista, per la prima volta nel nostro ordinamento, una disciplina tributaria unitaria delle criptovalute o cripto-attività o valute virtuali.

Vedi: Legge di Bilancio 2023 – Criptovalute – Normativa fiscale – Modalità dichiarative

In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate ha assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018)  alle valute estere.

Il D.Lgs. n. 90 del 25 maggio 2017 – di recepimento della IV Direttiva Antiriciclaggio (Direttiva (UE) 2015/849) ha introdotto la lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, meglio noto come Decreto Antiriciclaggio. Detta norma, nel testo aggiornato, definisce la valuta virtuale come una “rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Approccio confermato con il D.Lgs. n. 125 del 4 ottobre 2019  di recepimento della direttiva n. 2018/843 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 maggio 2018 (cosiddetta V direttiva antiriciclaggio) che ha modificato, ampliandola, la definizione di ciu alla lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, la quale oggi recita come segue: “la rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.
Da ultimo, si precisa che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (c.d. IVAFE, istituita dall’articolo 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni), in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura “bancaria” (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).

Dando seguito alla risoluzione n. 72/E/2016 l’amministrazione conferma, nel rispetto della circolare n. 38/E/2013 sul monitoraggio fiscale, che anche le valute virtuali ricadono nell’obbligo dichiarativo nel Quadro RW.

L’agenzia delle Entrate (Dre Liguria) con la risposta all’interpello n. 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad Ico (Initial coin offering) generate da un cosiddetto «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW.

C’è da considerare che la tecnologia blockchain, sulla quale si basano i bitcoin e altre criptovalute, rende, a di poco,  arduo determinare una loro precisa localizzazione geografica.

Le criptovalute sono dematerializzate, non hanno un “emittente” localizzabile in un determinato Stato e non prevedono un intermediario e le loro modalità di archiviazione sono  variegate e modificabili.

Una valuta si può considerare tale quando ha un legame con un territorio. Le criptovalute non hanno, evidentemente, questo legame, sono a-territoriali, non sono né in Italia né all’estero. Si può dire,  che le criptovalute sono nella “rete” (nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

In base a queste considerazioni il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) risulterebbe in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990).

Può essere utile chiarire che cos’è e come funziona un wallet per criptovalute. Il wallet per criptovalute è un software che ti fa accedere alle monete digitali, permettendoti di scambiarle e utilizzarle per le operazioni. Le criptovalute sono digitali, non hanno forma fisica e non sono immagazzinate da nessuna parte. Il wallet non contiene le criptovalute, si limita a comunicare con le varie blockchain (un registro digitale le cui voci sono raggruppate in “blocchi”, concatenati in ordine cronologico, e la cui integrità è garantita dall’uso della crittografia). Il wallet interagisce con le blockchain grazie a due codici: la chiave privata e la chiave pubblica.

La chiave privata è un codice identificativo del wallet, generata nella procedura di attivazione del wallet (assimilabile al codice pin del cellulare o del bancomat), serve ad autenticare l’accesso al wallet, per permettre l’utilizzo delle criptovalute, a loro volta collegate a una chiave pubblica.

Si può così giungere alla conclusione che l’obbligo di indicazione nel quadro RW non sussista ogni qualvolta la persona fisica abbia la disponibilità della chiave privata, che rappresenta il “mezzo” attraverso il quale la stessa persona manifesta la volontà di disporre delle criptovalute.

L’obbligo del monitoraggio fiscale non dovrebbe quindi realizzarsi nel caso in cui la persona fisica residente in Italia ha la disponibilità della chiave privata, posto che in questo caso il luogo di detenzione delle valute virtuali non può che risultare coincidente con lo Stato ove il contribuente risulta residente ai fini tributari. In tal caso, infatti, non si dovrebbe parlare in alcun modo di attività detenute all’estero (Di contro vedi in seguito l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate con con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021) .

Ora occorre considerare che le chiavi private possono anche essere gestite da terzi (custodial wallet). In questo caso assume rilevanza la disciplina antiriciclaggio del Dlgs 231/2007, la quale ha individuato la figura dei «prestatori di servizi di portafogli digitali», cioè di quei soggetti che forniscono «servizi di salvaguardia di chiavi crittografiche private per conto dei propri clienti, al fine di detenere, memorizzare e trasferire valute virtuali».

L’indicazione nel quadro RW dovrebbe sussistere solo per le criptovalute per le quali le chiavi private sono gestite dal custodial wallet, se quest’ultimo risulta soggetto residente o domiciliato all’estero. L’indicazione non avrebbe senso, invece, per le criptovalute gestite attraverso custodial residenti in Italia, venendo a mancare ogni legame con l’estero.

Questa interpretazione potrebbe vedersi rafforzata anche in considerazione dell’aspetto sanzonatorio.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Il fatto che le penalità previste per la violazione dell’obbligo di dichiarazione siano legate alla “tipologia” degli Stati o territori può  rilevare solo per le valute virtuali  detenute attraverso custodial wallet che si trovano all’estero e non per la persona fisica residente in Italia che detiene direttamente la chiave privata.

Di contro, con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le persone fisiche residenti che detengono criptovalute in parte su “wallet” presso un exchange estero ed in parte in un “hardware wallet“e in un “desktop wallet” con disponibilità diretta di chiave privata sono tenute alla compilazione del quadro RW.

Avendo riguardo agli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, ha chiarito, anche richiamando la recente sentenza del TAR del Lazio n. 1077 del 27 gennaio 2020, che i soggetti titolari di valute virtuali sono obbligati ad indicare tali valute nel quadro RW del Modello Redditi PF, costituendo le criptovalute “attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia”. Tale obbligo sussiste, anche, nel caso in cui – come nel caso prospettato dall’istante – la persona fisica residente detenga valute virtuali per le quali abbia la disponibilità della chiave privata del “wallet”.

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Ribadiamo: la questione che si pone  è se le valute virtuali possono davvero essere considerate «attività estere di natura finanziaria» – soggette all’obbligo di compilazione del quadro RW, in base all’articolo 4 del Dl 167/1990 – non rientrando certamente nel concetto di «investimenti all’estero». In particolare, il dubbio ruota attorno al concetto di «attività estere». Il fatto è che le criptovalute e i token non hanno oggettivamente alcun legame con un territorio, che si tratti di quello nazionale o di quello estero. Si può dire, in termini semplicistici, ma comunque effettivi, che le criptovalute stanno nella “rete” (di fatto, nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

Così che la loro dimensione a-territoriale non può essere assimilata, nella gran parte dei casi, a quella delle attività estere di natura finanziaria. Di conseguenza, il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) e  le istruzioni alla compilazione del quadro RW che prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione risulta in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990) .

Di contro, come soddetto: dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione.

Il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020ha affermato che: “gli atti con i quali, nell’approvare le istruzioni per la compilazione del Modello Unico Persone Fisiche 2019, si indicano come da inserire nel quadro RW, tra i redditi finanziari di provenienza estera, anche le valute virtuali, non hanno natura costitutiva della corrispondente obbligazione tributaria, ma sono meramente ricognitivi di obblighi dichiarativi già esistenti, come definiti ai sensi degli artt. 1 e 4 del DL 167/1990, convertito in l. 227/1990 (modificati dal dlgs 90/2017) e nei relativi limiti”.

Non sembra, comunque, sia stato chiarito se, nel caso delle valute virtuali, l’obbligo di monitoraggio non sussista per i wallet il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro, soglia prevista per i conti correnti e i depositi bancari detenuti all’estero.

Assimilando i wallet a depositi bancari, ai fini dichiarativi,  dovrebbero applicarsi gli stessi limiti di valore.

Di contro si potrebbe sostenere che l’acquisto di criptovalute sarebbe soggetto agli obblighi di monitoraggio anche se di valore inferiore ai 15mila euro (articolo 4, comma 3, Dl 167/1990) in quanto il suddetto limite si rivolge solo a «depositi e conti correnti bancari», mentre la Banca d’Italia (comunicazione del 30 gennaio 2015) ha affermato che le criptovalute non sono valute aventi corso legale (“Le Valute Virtuali  non sono moneta legale e non devono essere confuse con la moneta elettronica“).

L’Agenzia delle Entrate in occasione della risposta a Interpello 788/2021, con la quale si forniscono al contribuente alcune informazioni utili in relazione al monitoraggio fiscale e all’IVAFE, l’Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, nel caso di detenzione di criptovalute; nello specifico l’Agenzia precisa che: “le valute virtuali non sono soggette all’Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancari”.

Infine, l’Agenzia delle Entrate ha correttamente rilevato che le criptovalute non sono soggette all’IVAFE “in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancaria”.

Per quanto riguarda infine la compilazione del quadro RW, denominato “Investimenti all’estero e/o attività estere di natura finanziaria – monitoraggio IVIE / IVAFE”, del modello Redditi PF 2022, le istruzioni del modello e la citata risposta a Interpello 788/2021, precisano che, in caso di detenzione di criptovalute, oltre alle colonne che inquadrano la specifica posizione del contribuente in ragione del possesso e del valore delle criptovalute, saranno anche interessate:

  • la colonna 3 “Codice individuazione bene”: inserire il codice 14 “Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali”;
  • la colonna 4 “Codice Stato estero”: non compilare, in quanto campo è definito “non obbligatorio” dalle istruzioni del modello, in caso di valute virtuali;
  • la colonna 20 “Solo monitoraggio”: flaggare, in quanto la detenzione di criptovalute non rileva ai fini IVAFE.