Archivi categoria: Criptovalute – trattamento fiscale in Italia

Criptovalute – Istanza di emersione – Regolarizzazione delle cripto-attività

La LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 co. 126), novellando l’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi, e l’articolo 68, in materia di plusvalenze, del TUIR ha superato le precedenti disposizioni di prassi (vedi Risoluzione n. 72/E/2016), ponendo un obbligo dichiarativo per le plusvalenze realizzate tramite le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante

  • rimborso o
  • cessione a titolo oneroso,
  • permuta o
  • detenzione di cripto-attivita’,

comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta.

L’articolo 1, comma 129, lettera c), della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha novellato articolo 4, comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227,

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le societa’ semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attivita’ estere di natura finanziaria ovvero cripto-attivita‘, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italiadevono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresi’ tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attivita’ estere di natura finanziaria e delle cripto-attivita’, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni. 

L’indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi si esplica attraverso la compilazione del quadro RW

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge:

ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.

L’Art. 1 della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) prevede che:

I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227,  che  non  hanno   indicato   nella   propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute  entro la  data  del  31  dicembre  2021  nonche’  i  redditi  sulle  stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141.

  1. I soggetti di cui al comma  138  che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun  periodo d’imposta e versando la sanzione  per  l’omessa  indicazione  di  cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno  1990,  n.  167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4  agosto  1990,  n.  227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  2. I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo  comma  e il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
  3. Il contenuto, le modalita’  e  i  termini  di  presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’  di  attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
  4. Ferma restando  la  dimostrazione   della   liceita’   della provenienza  delle  somme  investite,  la  regolarizzazione   produce effetti  esclusivamente  in  riferimento  ai  redditi  relativi  alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle  sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990,  n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4  agosto  1990,  n. 227.

Quindi i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227

  • che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • versando la sanzione  per  l’omessa nel quadro RW nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  • che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo
    • il pagamento di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione nel quadro RW.

Il Monitoraggio Fiscale Delle Cripto-Attività – IVAFE – Quadro RW

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si era espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:

Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.

L’articolo 1, comma 129, lettera c), della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha novellato articolo 4, comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227,

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le societa’ semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attivita’ estere di natura finanziaria ovvero cripto-attivita‘, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresi’ tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attivita’ estere di natura finanziaria e delle cripto-attivita’, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni. 

L’indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi si esplica attraverso la compilazione del quadro RW. 

La Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 evidenza che gli obblighi di monitoraggio nel quadro RW “sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia“.

Nella colonna 8 del quadro RW va indicato il valore al termine del periodo di imposta ovvero al termine del periodo di detenzione dell’attività.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

L’Agenzia delle Entrate, in occasione della risposta a Interpello 788/2021,  ai fini della compilazione quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche, ha chiarito che:

“il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

Per quanto riguarda infine la compilazione del quadro RW, denominato “Investimenti all’estero e/o attività estere di natura finanziaria – monitoraggio IVIE / IVAFE”, del modello Redditi PF 2023, le istruzioni del modello, precisano che, in caso di detenzione di criptovalute, oltre alle colonne che inquadrano la specifica posizione del contribuente in ragione del possesso e del valore delle criptovalute, saranno anche interessate:

  • la colonna 3 “Codice individuazione bene”: inserire il codice 14 “Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali”;
  • la colonna 4 “Codice Stato estero”: non compilare, in quanto campo è definito “non obbligatorio” dalle istruzioni del modello, in caso di valute virtuali.

IVAFE

Il comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha istituito a decorrere dal 2012 un’imposta sul valore dei prodotti finanziari (IVAFE).

L’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha aggiunto al comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 il seguente periodo:

«  A decorrere  dal  2023,  in  luogo  dell’imposta  di   bollo   di   cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata  al  decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642,  si  applica un’imposta sul valore delle  cripto-attivita’  detenute  da  soggetti residenti nel territorio dello Stato senza  tenere  conto  di  quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».

Quindi l’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha, quindi, previsto, a partire dal 2023,  l’obbligo di IVAFE per le cripto-attività.

Il comma 20 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha preisto che: ” L’imposta di cui al comma 18 e’ stabilita nella misura dell’1 per mille annuo, per il 2012, dell’1,5 per mille, per il 2013, e del 2 per mille, a decorrere dal 2014, del valore dei prodotti finanziari”

Nella colonna 11 del quadro RW va riportata l’IVAFE calcolata rapportando il valore indicato in colonna 8 alla quota e al periodo di possesso (lo 0,20 per cento del valore indicato in colonna 8 rapportandolo alla quota e al periodo di possesso ).

Il rigo RW6 deve essere compilato dal contribuente per determinare l’IVAFE dovuta ed eventualmente da versare per l’anno 2022. In
particolare indicare:

  • in colonna 1, il totale dell’imposta dovuta che risulta sommando gli importi determinati nella colonna 15 dei righi compilati nella presente sezione;
  • in colonna 2, (Eccedenza dichiarazione precedente) riportare l’eventuale credito dell’imposta sul valore delle attività finanziarie possedute all’estero che risulta dalla dichiarazione relativa ai redditi 2021, indicato nella colonna 5 del rigo RX26 del Mod. REDDITI PF 2022;
  • in colonna 3, (Eccedenza compensata modello F24), indicare l’importo dell’eccedenza di IVAFE eventualmente compensata utilizzando il modello F24;
  •  in colonna 4, (Acconti versati), indicare l’ammontare degli acconti dell’IVAFE versati per l’anno 2022 con il modello F24.

Per determinare l’IVAFE a debito o a credito effettuare la seguente operazione: col.1 – col.2 + col.3 – col.4
Se il risultato di tale operazione è positivo (debito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 5 (Imposta a debito). In tal caso
l’imposta sul valore dell’IVAFE va versata con il modello F24, indicando il codice tributo 4043, con le stesse modalità e scadenze previste per l’Irpef ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. L’imposta non va versata se l’importo di questa colonna non supera 12 euro.
Se il risultato di tale operazione è negativo (credito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 6 (Imposta a credito).

Istanza di emersione – Regolarizzazione delle cripto-attività

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge:

ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.

La legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) prevede che:

  1. I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227,  che  non  hanno   indicato   nella   propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute  entro la  data  del  31  dicembre  2021  nonche’  i  redditi  sulle  stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141.
  2. I soggetti di cui al comma  138  che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun  periodo d’imposta e versando la sanzione  per  l’omessa  indicazione  di  cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno  1990,  n.  167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4  agosto  1990,  n.  227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  3. I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo  comma  e il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
  4. Il contenuto, le modalita’  e  i  termini  di  presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’  di  attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
  5. Ferma restando  la  dimostrazione   della   liceita’   della provenienza  delle  somme  investite,  la  regolarizzazione   produce effetti  esclusivamente  in  riferimento  ai  redditi  relativi  alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle  sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990,  n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4  agosto  1990,  n. 227.

Quindi i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227

  • che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • versando la sanzione  per  l’omessa nel quadro RW nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  • che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo
    • il pagamento di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione nel quadro RW.

Legge di Bilancio 2023 – Criptovalute – Normativa fiscale – Modalità dichiarative

L’art. 1, comma 2, lett. qq) del DECRETO LEGISLATIVO 25 maggio 2017, n. 90 definisce valuta virtuale: “la rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’autorita’ pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente.”

Con la LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147) viene prevista, per la prima volta nel nostro ordinamento, una disciplina tributaria unitaria delle criptovalute o cripto-attività o valute virtuali.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 (CAPITOLO V – ILLUSTRAZIONE DEGLI ARTICOLI DEL DISEGNO DI LEGGE DI BILANCIO) si legge:

ART. 31.
(Tassazione delle operazioni su cripto-attività)

La digitalizzazione dell’economia ha bisogno di certezze regolamentari per poter sviluppare pienamente i potenziali di maggiore produttività del sistema e, quindi, di maggiore crescita dell’economia.

Vanno rimosse quindi le cause di incertezza che minano Io sviluppo di questo settore. Uno degli interventi necessari e non procrastinabili riguarda la fiscalità delle operazioni aventi ad oggetto le cosiddette cripto-attività.

Per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere emessi, trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga, comunque denominata.

In tale ambito è possibile individuare diverse attività che pur utilizzando la medesima tecnologia, non hanno univoca natura e qualificazione giuridica (non tutte le cripto-attività hanno ad esempio natura finanziaria).

Le cripto-attività sono connesse alla crittografia e alla tecnologia del registro distribuito — DeFi (trattasi di un nuovo mercato tecnologico e finanziario, formato da un insieme di protocolli informatici che si sviluppano sulla base di network decentralizzati che sfruttano la tecnologia block-chain) e possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato.

Tale caratteristica esclude la necessità di ricorso agli intermediari finanziari tradizionali che rappresentano i
tipici fornitori di informazioni rilevanti per le dichiarazioni fiscali dei clienti. Di contro, il mercato delle criptoattività ha fatto nascere una nuova generazione di intermediari (provider di crypto-asset e di wallet) che attualmente sono soggetti solo a un controllo normativo limitato e che quindi, allo stato, non sono tenuti a obblighi di reportistica o di sostituzione d’imposta.

Tali attività sono detenute in “portafogli” digitali (wallet) che ne consentono l’archiviazione tramite l’autorizzazione con chiavi pubbliche e private. I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi – wallet online (“hot”) o offline (“cold”) – e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).

La disposizione introduce quindi una disciplina tributaria unitaria del fenomeno delle cripto-attività, modificando il Testo Unico delle imposte sui redditi, il decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 e il decreto legge 28 giugno1990, n. 167, convertito in legge 4 agosto 1990, n. 227.

La disposizione assoggetta ad imposizione le plusvalenze realizzate e gli altri proventi percepiti attraverso operazioni che hanno ad oggetto cripto-attività, comunque denominate, introducendo nel comma 1 dell’articolo 67, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera c-sexies).

Costituiscono redditi diversi, le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, pennuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata, archiviata o negoziata elettronicamente su tecnologie di registri distribuiti o tecnologie equivalenti. Viene stabilito che non costituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta effettuata tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni; ad esempio non assume rilevanza lo scambio tra valute virtuali, mentre assume rilevanza fiscale l’utilizzo una cripto attività per l’acquisto di un bene o un servizio o di una altra tipologia di cripto-attività (ad esempio utilizzo di una crypto currency per acquistare un non fungible token) o la conversione di una crypto currency in euro o in valuta estera.

Per effetto della disposizione in esame, le operazioni aventi ad oggetto cripto-attività rientrano esclusivamente nella suddetta previsione; pertanto, non saranno più comprese nelle previsioni di cui alle precedenti lettere c-ter) e c-quater).

A tal fine la disposizione prevede una nonna transitoria per consentire l’utilizzo di minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività già realizzate alla data in vigore della presente disposizione, consentendone la deduzione dalle plusvalenze ai sensi dell’articolo 68 comma 5 del Tuir.

Al fine di evitare l’emergere di fenomeni impositivi per importi non rilevanti (e generalmente ascrivibili a operazioni ricorrenti di modico valore, come ad esempio nel caso di utilizzo di cripto attività nel settore del gaining), è stata prevista una soglia di esclusione da imposizione pari a euro 2.000 per anno d’imposta. Conseguentemente, si consente la riportabilità in avanti delle minusvalenze solo se di importi superiori a euro 2.000.

Con le modifiche all’articolo 68 del Tuir sono state stabilite le modalità di determinazione di tali redditi e, in particolare, si prevede che le minusvalenze realizzate sono deducibili limitatamente dalle plusvalenze derivanti dalla stessa tipologia di attività, nel periodo di imposta in cui sono realizzate e nei quattro periodi d’imposta successivi.

Con le modifiche introdotte al decreto legislativo n. 461 del 1997 si prevede:

– l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento;

– la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’articolo 6 (cd. regime del risparmio amministrato) e dell’articolo 7 (cd. regime del risparmio gestito), presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati;

– la possibilità di esercitare l’opzione per il risparmio amministrato relativamente ai rapporti intrattenuti con gli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, vale a dire con i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.

Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.

ART. 32.
(Valutazione cripto-attività)

La digitalizzazione dell’economia ha bisogno di certezze regolamentari per poter sviluppare pienamente i potenziali di maggiore produttività del sistema e, quindi, di maggiore crescita dell’economia.

Vanno rimosse quindi le cause di incertezza che minano lo sviluppo di questo settore. Uno degli interventi necessari e non procrastinabili riguarda la fiscalità delle operazioni aventi ad oggetto valute virtuali e, in generale, le cosiddette cripto-attività.

Per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere emessi, trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga, comunque denominata.

In tale ambito è possibile individuare diverse attività che pur utilizzando la medesima tecnologia, non hanno univoca natura e qualificazione giuridica (non tutte le cripto-attività hanno ad esempio natura finanziaria).

Le cripto-attività sono connesse alla crittografia e alla tecnologia del registro distribuito — DeFi (trattasi di un nuovo mercato tecnologico e finanziario, formato da un insieme di protocolli informatici che si sviluppano sulla base di network decentralizzati che sfruttano la tecnologia block-chain) e possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato.

Tale caratteristica esclude la necessità di ricorso agli intermediari finanziari tradizionali che rappresentano i tipici fornitori di informazioni rilevanti per le dichiarazioni fiscali dei clienti. Di contro, il mercato delle cripto-attività ha fatto nascere una nuova generazione di intermediari (provider di crypto-asset e di wallet) che attualmente sono soggetti solo a un controllo normativo limitato e che, quindi, possono alimentare comportamenti di elusione fiscale.

Tali attività sono detenute in “portafogli” digitali (wallet) che ne consentono l’archiviazione tramite l’autorizzazione con chiavi pubbliche e private. I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi – wallet online (“hot”) o offline (“cold”) – e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).

La disposizione vuole evitare l’incidenza delle oscillazioni di valore delle predette cripto-attività detenute dalle imprese, prescindendo dalle modalità di redazione del bilancio; rimangono escluse, le valutazioni dei crediti e dei debiti da regolare in cripto-attività. Resta fermo che nel momento in cui le cripto-attività sono permutate con altri beni (incluse altre cripto-attività) o cedute in cambio di moneta FIAT la differenza tra il corrispettivo incassato e il valore fiscale concorre alla formazione del reddito di periodo.

ART. 33.
(Rideterminazione del valore delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento.

L’imposta deve essere versata in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2023, ovvero in tre rate annuali di pari importo. Sulle rate successive devono essere applicati gli interessi nella misura del 3 per cento annuo.

ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.

ART. 35.
(Imposta di bollo sulle cripto-attività)

La disposizione introduce l’applicazione dell’imposta di bollo anche sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività e che comportano eventuali obblighi di comunicazione dei valori alla clientela da parte del soggetto gestore.

In questi casi l’imposta di bollo si applica nella misura del 2 per mille annui del valore delle cripto-attività anche nell’ipotesi in cui non venga inviata alcuna comunicazione alla clientela. Le modalità e i termini di versamento sono le stesse di quelle dell’imposta di bollo.

In luogo dell’imposta di bollo, ad esempio nel caso in cui le cripto-attività siano detenute presso intermediari non residenti o archiviate su chiavette, pc e smartphone, è prevista l’applicazione di un’imposta sul valore delle stesse detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato nella medesima misura del 2 per mille da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi.

Tale imposta si applica a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato e non solo a quelli tenuti agli obblighi di monitoraggio.”

LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147)

  1. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al  decreto del Presidente della  Repubblica  22  dicembre  1986,  n.  917,  sono apportate le seguenti modificazioni:
    a) all’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi, dopo la lettera c-quinquies) e’ inserita la seguente:« c-sexies)  le  plusvalenze  e  gli  altri  proventi  realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta  o  detenzione di   cripto-attivita’,    comunque    denominate,    non    inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta.  Ai  fini  della presente   lettera,   per   “cripto-attivita’”   si    intende    una rappresentazione digitale di valore o di diritti che  possono  essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la  tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante  la  permuta  tra  cripto-attivita’ aventi eguali caratteristiche e funzioni »
    b) all’articolo 68, in materia di plusvalenze, dopo il comma 9 e’ aggiunto il seguente:
    « 9-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del  comma  1 dell’articolo  67   sono   costituite   dalla   differenza   tra   il corrispettivo   percepito   ovvero   il    valore    normale    delle cripto-attivita’ permutate e il costo o il  valore  di  acquisto.  Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente  alle relative  minusvalenze;  se  le  minusvalenze  sono  superiori   alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000  euro,  l’eccedenza  e’ riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che  sia indicata nella dichiarazione  dei  redditi  relativa  al  periodo  di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso  di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito  o, in  mancanza,  quello  dichiarato  agli   effetti   dell’imposta   di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come  costo il costo del donante. Il costo o valore di  acquisto  e’  documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza  il costo e’ pari a  zero.  I  proventi  derivanti  dalla  detenzione  di cripto-attivita’ percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione ».
  1. Le plusvalenze  relative  a  operazioni  aventi  a   oggetto cripto-attivita’, comunque denominate, eseguite prima della  data  di entrata in vigore della presente legge si considerano  realizzate  ai sensi dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi,  di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,  n. 917, e le relative minusvalenze realizzate prima della medesima  data possono essere portate in deduzione ai sensi dell’articolo 68,  comma 5, del medesimo testo  unico.  Ai  fini  della  determinazione  della plusvalenza si applica l’articolo 68, comma  6,  del  predetto  testo unico.
  2. Al decreto  legislativo  21  novembre  1997,  n.  461,  sono apportate le seguenti modificazioni:
    a) all’articolo 5,  concernente  l’imposta  sostitutiva   sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del comma 1  dell’articolo  81  del  testo  unico  delle imposte  sui  redditi,  di  cui  al  decreto  del  Presidente   della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917:1) alla rubrica, la parola:  «  c-quinquies)  »  e’  sostituita dalla seguente: « c-sexies) »;2) al comma 2, primo periodo, la parola: «  c-quinquies)  »  e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) »;
    b) all’articolo 6, in materia  di  opzione  per  l’applicazione dell’imposta sostitutiva su  ciascuna  plusvalenza  o  altro  reddito diverso realizzato:1) al comma 1, secondo periodo, dopo le parole: « o i  rapporti e le cessioni di cui alla lettera c-quinquies) dello stesso comma  1, » sono inserite le seguenti:« nonche’ per i rimborsi,  le  cessioni, le permute o la detenzione di cripto-attivita’ di  cui  alla  lettera c-sexies) del medesimo comma 1, »;2) dopo il comma 1 e’ inserito il seguente:« 1-bis. Per le plusvalenze  e  gli  altri  proventi  di  cui  alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 del testo unico  delle imposte  sui  redditi,  di  cui  al  decreto  del  Presidente   della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, l’opzione di cui al comma 1  del presente articolo puo’ essere resa agli operatori non  finanziari  di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del  decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 »;3) al comma 3 e’ aggiunto, in fine, il seguente periodo: «  Per le  cripto-attivita’  di  cui  all’articolo  67,  comma  1,   lettera c-sexies), del testo unico delle  imposte  sui  redditi,  di  cui  al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,  la dichiarazione sostitutiva di cui  al  secondo  periodo  del  presente comma non e’ ammessa »;4) il comma 4 e’ sostituito dal seguente:« 4.  Per  l’applicazione  dell’imposta  su  ciascuna  plusvalenza, differenziale  positivo  o  provento   realizzato,   escluse   quelle realizzate mediante  la  cessione  a  termine  di  valute  estere,  i soggetti di cui al comma 1, nel caso di pluralita’ di titoli,  quote, certificati, rapporti o  cripto-attivita’  appartenenti  a  categorie omogenee, assumono come costo o valore di acquisto il costo o  valore medio ponderato relativo a ciascuna categoria  dei  predetti  titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ »;5) il comma 6 e’ sostituito dal seguente:« 6. Agli effetti del presente articolo  si  considera  cessione  a titolo oneroso anche il trasferimento dei titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ di cui al comma 1 a rapporti di  custodia o amministrazione di cui al  medesimo  comma,  intestati  a  soggetti diversi dagli intestatari del rapporto di provenienza, nonche’  a  un rapporto  di  gestione  di  cui  all’articolo   7,   salvo   che   il trasferimento non sia avvenuto per successione o  donazione.  In  tal caso  la  plusvalenza,  il  provento,  la  minusvalenza   o   perdita realizzate mediante il trasferimento sono determinate con riferimento al  valore,  calcolato  secondo  i  criteri  previsti  dal  comma   5 dell’articolo 7, alla data  del  trasferimento,  dei  titoli,  quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ trasferiti e i  soggetti  di cui al comma 1, tenuti al versamento dell’imposta, possono sospendere l’esecuzione  delle  operazioni  fino  a  che   non   ottengano   dal contribuente provvista per il versamento dell’imposta  dovuta.  Nelle ipotesi di cui al presente comma i soggetti di cui  al  comma  1  del presente articolo rilasciano al contribuente apposita  certificazione dalla  quale  risulti  il  valore  dei  titoli,  quote,  certificati, rapporti o cripto-attivita’ trasferiti »;6) al comma 7, le parole: « o rapporti » sono sostituite  dalle seguenti « , rapporti o cripto-attivita’ »;7) al comma 9, primo e terzo periodo, le parole: «  I  soggetti di cui al comma 1 » sono sostituite dalle seguenti: « I  soggetti  di cui ai commi 1 e 1-bis »;8) al comma 10, le parole: « I soggetti di cui  al  comma  1  » sono sostituite dalle seguenti: « I soggetti di  cui  ai  commi  1  e 1-bis »;c) all’articolo 7:1) al comma 1, la parola: « c-quinquies) » e’ sostituita  dalla seguente: « c-sexies) »;2) il comma 5 e’ sostituito dal seguente:« 5. La valutazione del patrimonio gestito all’inizio e  alla  fine di  ciascun  periodo  d’imposta  e’  effettuata  secondo  i   criteri stabiliti dai regolamenti emanati dalla Commissione nazionale per  le societa’ e la borsa in attuazione del testo unico delle  disposizioni in  materia  di  intermediazione  finanziaria,  di  cui  al   decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58. Tuttavia, nel caso  dei  titoli, quote, partecipazioni, certificati, rapporti non negoziati in mercati regolamentati o delle  criptoattivita’,  il  cui  valore  complessivo medio annuo sia superiore al 10 per cento dell’attivo medio  gestito, essi sono valutati secondo il loro valore normale, ferma restando  la facolta’ del contribuente  di  revocare  l’opzione  limitatamente  ai predetti  titoli,  quote,  partecipazioni,  certificati,  rapporti  o cripto-attivita’. Con uno o piu’ decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, sentita la Commissione nazionale per le societa’ e  la borsa, sono stabiliti le modalita’ e  i  criteri  di  attuazione  del presente comma »;3) il comma 7 e’ sostituito dal seguente:« 7. Il conferimento di  titoli,  quote,  certificati,  rapporti  o cripto-attivita’ in una gestione per la quale  sia  stata  esercitata l’opzione di cui al comma 2 si considera cessione a titolo oneroso  e il soggetto gestore applica le  disposizioni  dei  commi  5,  6  e  9 dell’articolo 6. Tuttavia, nel  caso  di  conferimento  di  strumenti finanziari o  cripto-attivita’  che  formavano  gia’  oggetto  di  un contratto di gestione per il quale era stata esercitata l’opzione  di cui al comma 2 del presente  articolo,  si  assume  quale  valore  di conferimento  il  valore  assegnato  ai  medesimi   ai   fini   della determinazione  del  patrimonio  alla  conclusione   del   precedente contratto  di  gestione;  nel  caso  di  conferimento  di   strumenti finanziari o  cripto-attivita’  per  i  quali  sia  stata  esercitata l’opzione di cui all’articolo 6, si assume  quale  costo  il  valore, determinato agli effetti dell’applicazione del  comma  6  del  citato articolo »;4) al comma 8, le parole: « e rapporti » sono sostituite  dalle parole « , rapporti e cripto-attivita’ »;5) il comma 9 e’ sostituito dal seguente:« 9. Nelle ipotesi di cui al comma 8, ai  fini  del  calcolo  della plusvalenza, reddito, minusvalenza  o  perdita  relativi  ai  titoli, quote, certificati, valute, rapporti e  criptoattivita’  prelevati  o trasferiti o con riferimento ai quali sia stata  revocata  l’opzione, si assume il valore dei titoli, quote, certificati, valute,  rapporti e cripto-attivita’ che ha concorso a determinare il  risultato  della gestione assoggettato a imposta ai sensi del medesimo comma. In  tali ipotesi  il  soggetto   gestore   rilascia   al   mandante   apposita certificazione dalla quale  risulti  il  valore  dei  titoli,  quote, certificati, valute, rapporti e cripto-attivita’ »;d) all’articolo 10, comma 1, la parola:  «  c-quinquies)  »  e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) ».
  1. Al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, sono  apportate  le seguenti modificazioni:
    a) all’articolo 1,  comma  1,  in  materia   di   trasferimenti attraverso intermediari bancari e finanziari e  altri  operatori,  le parole: « lettera i) » sono sostituite dalle seguenti « lettere i)  e i-bis) » e dopo le parole: «  valuta  virtuale  »  sono  inserite  le seguenti: « ovvero in cripto-attivita’ di cui all’articolo 67,  comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui  redditi,  di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,  917 »;
    b) all’articolo 2,  comma  1,  lettera  a),   in   materia   di trasferimenti attraverso non residenti, le parole:  «  lettera  i)  » sono sostituite dalle seguenti: « lettere i) e i-bis) »;
    c) all’articolo 4, comma 1, in materia di  dichiarazione  annuale per gli investimenti e le attivita’, al primo periodo, le  parole:  « ovvero attivita’ estere di natura finanziaria » sono sostituite dalle seguenti:  «  ,  attivita’  estere  di  natura   finanziaria   ovvero cripto-attivita’ » e, al  secondo  periodo,  le  parole:  «  e  delle attivita’ estere  di  natura  finanziaria  »  sono  sostituite  dalle seguenti « , delle attivita’ estere di  natura  finanziaria  e  delle cripto-attivita’ ».
  2. Le maggiori   entrate   derivanti   dall’attuazione   delle disposizioni dei commi da 126 a 129 affluiscono ad apposito  capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, per  essere  destinate,  anche mediante riassegnazione, sulla base del  monitoraggio  periodico  dei relativi versamenti, a un fondo denominato « Fondo per  la  riduzione della pressione fiscale », istituito nello stato  di  previsione  del Ministero dell’economia e delle finanze.
  3. All’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante norme generali sulle valutazioni, dopo  il  comma  3  e’ inserito il seguente:« 3-bis.  In  deroga  alle  norme  degli  articoli  precedenti  del presente capo e ai commi da 1 a  1-ter  del  presente  articolo,  non concorrono alla  formazione  del  reddito  i  componenti  positivi  e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attivita’  alla data   di   chiusura   del   periodo   di   imposta   a   prescindere dall’imputazione al conto economico ».
  1. Ai fini dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive, di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si  applica  il comma 3-bis dell’articolo 110  del  testo  unico  delle  imposte  sui redditi, di  cui  al  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  22 dicembre  1986,  n.  917,  introdotto  dal  comma  131  del  presente articolo.
  2. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e  delle minusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1  dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al  decreto  del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta  dal comma  126,  lettera  a),  del  presente   articolo,   per   ciascuna cripto-attivita’ posseduta alla data del 1° gennaio 2023 puo’  essere assunto, in luogo del costo o del valore di  acquisto,  il  valore  a tale data, determinato ai sensi  dell’articolo  9  del  citato  testo unico, a  condizione  che  il  predetto  valore  sia  assoggettato  a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del  14 per cento.
  3. L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 e’ versata, con le modalita’ previste dal capo III  del  decreto  legislativo  9  luglio 1997, n. 241, entro il 30 giugno 2023.
  4. L’imposta sostitutiva  di  cui  al  comma 133  puo’  essere rateizzata fino a un massimo di tre rate annuali di pari  importo,  a partire dal 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate  successive  alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per  cento  annuo, da versare contestualmente a ciascuna rata.
  5. L’assunzione del valore di cui al comma 133 quale valore  di acquisto non consente il realizzo  di  minusvalenze  utilizzabili  ai sensi del comma 9-bis dell’articolo 68 del testo unico delle  imposte sui redditi, di cui al decreto del  Presidente  della  Repubblica  22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal  comma  126,  lettera  b),  del presente articolo.
  6. Le maggiori entrate derivanti dall’attuazione dei commi da 133 a 136 affluiscono ad apposito capitolo  dell’entrata  del  bilancio dello Stato, per essere  destinate,  anche  mediante  riassegnazione, sulla base del monitoraggio periodico  dei  relativi  versamenti,  al Fondo per la riduzione della pressione fiscale di cui al comma 130.
  7. I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227,  che  non  hanno   indicato   nella   propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute  entro la  data  del  31  dicembre  2021  nonche’  i  redditi  sulle  stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141.
  8. I soggetti di cui al comma  138  che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun  periodo d’imposta e versando la sanzione  per  l’omessa  indicazione  di  cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno  1990,  n.  167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4  agosto  1990,  n.  227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  9. I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo  comma  e il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
  10. Il contenuto, le modalita’  e  i  termini  di  presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’  di  attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
  11. Ferma restando  la  dimostrazione   della   liceita’   della provenienza  delle  somme  investite,  la  regolarizzazione   produce effetti  esclusivamente  in  riferimento  ai  redditi  relativi  alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle  sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990,  n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4  agosto  1990,  n. 227.
  12. Le maggiori entrate derivanti dall’attuazione dei commi da 138 a 142, versate ai sensi del  comma  140,  affluiscono  ad  apposito capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, per essere destinate, anche mediante riassegnazione, sulla base del monitoraggio  periodico dei relativi versamenti, al Fondo per la  riduzione  della  pressione fiscale di cui al comma 130.
  13. Al comma 2-ter dell’articolo  13  della  parte  prima  della tariffa allegata  al  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  26 ottobre 1972,  n.  642,  le  parole:  «  anche  se  rappresentati  da certificati  »  sono  sostituite   dalle   seguenti:   «   anche   se rappresentati da certificati o relative  a  cripto-attivita’  di  cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del  testo  unico  delle imposte  sui  redditi,  di  cui  al  decreto  del  Presidente   della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ».
  14. Alla nota 3-ter dell’articolo 13  della  parte  prima  della tariffa allegata  al  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  26 ottobre  1972,  n.  642,  dopo  le  parole:  «  anche  non   soggetti all’obbligo di deposito, »  sono  inserite  le  seguenti:  «  nonche’ quella relativa alle cripto-attivita’ di cui all’articolo  67,  comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui  redditi,  di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,  n. 917, ».
  15. Al comma 18 dell’articolo 19 del  decreto-legge  6  dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22  dicembre 2011, n. 124,  e’  aggiunto,  in  fine,  il  seguente  periodo:  «  A decorrere  dal  2023,  in  luogo  dell’imposta  di   bollo   di   cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata  al  decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642,  si  applica un’imposta sul valore delle  cripto-attivita’  detenute  da  soggetti residenti nel territorio dello Stato senza  tenere  conto  di  quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».
  16. Le eventuali maggiori entrate derivanti dall’attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 144 a 146, accertate sulla base  del monitoraggio periodico effettuato dall’Agenzia  delle  entrate,  sono destinate, anche mediante riassegnazione, al Fondo per  la  riduzione della pressione fiscale di cui al comma 130.

Plusvalenze da Cessione di Criptovalute – Normativa fiscale ai fini delle Imposte Dirette – Modalità dichiarative

Come si vede la LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 co. 126), novellando l’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi, e l’articolo 68, in materia di plusvalenze, del TUIR ha superato le precedenti disposizioni di prassi (vedi Risoluzione n. 72/E/2016).

Rileggiamo il primo comma dell’articolo 67 per la parte che ci interessa:

1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice, ne’ in relazione alla qualita’ di lavoratore dipendente:
………………………………………..
c-sexies) le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante

  • rimborso o
  • cessione a titolo oneroso,
  • permuta o
  • detenzione di cripto-attivita’,

comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta.

Ai fini della presente lettera, per “cripto-attivita’” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.

Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attivita’ aventi eguali caratteristiche e funzioni. “

Quindi in base all’ultimo periodo del comma c-sexies) dell’Art.67 del TUIR

  • Assume rilevanza fiscale il passaggio tra cripto-attività a valuta fiat.
  • Non assume  rilevanza fiscale la permuta tra cripto-attività
  • Soglia di esclusione da imposizione pari a euro 2.000 per anno d’imposta

Infatti nella abbiamo letto nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 :”Viene stabilito che non costituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta effettuata tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni; ad esempio non assume rilevanza lo scambio tra valute virtuali, mentre assume rilevanza fiscale l’utilizzo una cripto attività per l’acquisto di un bene o un servizio o di una altra tipologia di cripto-attività (ad esempio utilizzo di una crypto currency per acquistare un non fungible token) o la conversione di una crypto currency in euro o in valuta estera.

L’articolo 68, comma 9-bis. stabilisce che:

Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del  comma  1 dell’articolo  67   sono   costituite   dalla   differenza   tra   il corrispettivo   percepito   ovvero   il    valore    normale    delle cripto-attivita’ permutate e il costo o il  valore  di  acquisto

Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente  alle relative  minusvalenze;  se  le  minusvalenze  sono  superiori   alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000  euro,  l’eccedenza  e’ riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che  sia indicata nella dichiarazione  dei  redditi  relativa  al  periodo  di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.

Nel caso  di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito  o, in  mancanza,  quello  dichiarato  agli   effetti   dell’imposta   di successione.

Nel caso di acquisto per donazione si assume come  costo il costo del donante.

Il costo o valore di  acquisto  e’  documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza  il costo e’ pari a  zero. 

I  proventi  derivanti  dalla  detenzione  di cripto-attivita’ percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione “.

Come abbiamo visto in base all’L’articolo 68, comma 9-bis

  • il costo deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente
  • In mancanza il costo è assunto pari a zero
  • i proventi percepiti sono assoggettati a tassazione senza alcun tipo di deduzione.

Quindi assume importanza fondamentale il possesso della certificazione rilasciata dall’intermediario con cui si effettua trading sulle criptovalute che, evidentemente,dovrà essere conservata in vista si un eventuale riscontro da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria.

Sempre in base all’articolo 68, comma 9-bis ai fini del calcolo della plusvalenza, che si realizza ai fini fiscali per la cessione di cripto attività a fronte di valuta fiat o di beni o servizi,  è necessario raffrontare il controvalore in euro della moneta virtuale ceduta (accredita sul wallet della piattaforma il giorno della cessione) con il costo di acquisto della stessa.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si chiarisce che: “Al fine di evitare l’emergere di fenomeni impositivi per importi non rilevanti (e generalmente ascrivibili a operazioni ricorrenti di modico valore, come ad esempio nel caso di utilizzo di cripto attività nel settore del gaining), è stata prevista una soglia di esclusione da imposizione pari a euro 2.000 per anno d’imposta. Conseguentemente, si consente la riportabilità in avanti delle minusvalenze solo se di importi superiori a euro 2.000.

Con le modifiche all’articolo 68 del Tuir sono state stabilite le modalità di determinazione di tali redditi e, in particolare, si prevede che le minusvalenze realizzate sono deducibili limitatamente dalle plusvalenze derivanti dalla stessa tipologia di attività, nel periodo di imposta in cui sono realizzate e nei quattro periodi d’imposta successivi.”

In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate aveva assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018)  alle valute estere con conseguente classificazione, ai fini delle imposte dirette per le persone fisiche non in regime di impresa , nell’ambito dei redditi diversi.

In base all’art. 67 del Tuir, primo comma c-tersono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali, le plusvalenze, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere

  • oggetto di cessione a termine
  • o rivenienti da depositi o conti correnti.

Il successivo comma 1-ter specifica che “Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui.

Quindi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere :

  • oggetto di cessione a termine sono sempre redditi diversi;
  • mediante cessione a pronti sono redditi diversi se rivenienti da depositi e conti correnti solo a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, sia superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui. Per il calcolo della giacenza complessiva devono essere sommati tutti i controvalori dei depositi e conti intrattenuti anche di valute diverse e su diversi intermediari.

Da tener presente che l’articolo 67, comma 1, lettera c-ter) del Tuir, ultimo periodo, ritiene, come presunzione assoluta di legge, espressivo di un’attività di investimento, anche il semplice prelievo delle valute estere da depositi e conti correnti (Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente)

In base alla risoluzione n. 72/E/2016l’Amministrazione Finanziaria asseriva chePer quanto riguarda, la tassazione ai fini delle imposte sul reddito dei clienti della Società, persone fisiche che detengono i bitcoin al di fuori dell’attività d’impresa, si ricorda che le operazioni a pronti (acquisti e vendite) di valuta non generano redditi imponibili mancando la finalità speculativa.”

Una importante indicazione era  contenuta in una risposta (non pubblica) rilasciata dall’Agenzia delle Entrate (Dre Lombardia) a un interpello, il n. 956-39/2018: “Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che detengono bitcoin (o altre valute virtuali) al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Conseguentemente, le cessioni a pronti di valuta virtuale non davano origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivava da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e del comma 1-ter del medesimo articolo.
Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio immediato di una valuta contro una valuta differente. Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).

Ai fini Irpef, quindi, l’Amministrazione Finanziaria aveva ribadito che le valute virtuali, se detenute al di fuori del regime di impresa, potevano generare un reddito diverso tassabile secondo i principi che regolano le operazioni aventi a oggetto valute tradizionali, previsti dall’articolo 67, comma 1-ter del T.U.I.R.

Tale interpretazione non risulta  più applicabile alle criptovalute in quanto la nuova lett. c-sexies) del comma 1 dell’Art.67 del TUIR comprende tra le plusvalenze e i proventi tassabili tutte le cessioni a tiolo oneroso, che superano la soglia minima di 2.000 euro.

In assenza di chiarimenti per la determinazione della plusvalenza occorre applicare la disposizione di cui all’art. 67 comma 1-bis TUIR, per effetto della quale si considerano cedute per prime le criptovalute acquisite in data più recente (Metodo LIFO – Last In First Out), così come viene specificato nella Risposta n. 210 del 13/07/2020 dell’Agenzia delle Entrate: “In caso si prelievo dal deposito o conto corrente in valuta, ai sensi del comma 1- bis del citato articolo 67, si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente (metodo LIFO).”

Il comma 128 dell’art.1 della LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” ha apportato modifiche al decreto  legislativo  21  novembre  1997,  n.  461 – Riordino della disciplina tributaria dei redditi di capitale e dei redditi diversi.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:

“Con le modifiche introdotte al decreto  legislativo  21  novembre  1997,  n.  461 si prevede:

– l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento;

– la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’articolo 6 (cd. regime del risparmio amministrato) e dell‘articolo 7(cd. regime del risparmio gestito), presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati;

– la possibilità di esercitare l’opzione per il risparmio amministrato relativamente ai rapporti intrattenuti con gli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, vale a dire con i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.”

Il regime del risparmio amministrato di cui all’articolo 6 del decreto  legislativo  21  novembre  1997,  n.  461 è un regime di tassazione applicato direttamente dall’intermediario.

Intermediari bancari e finanziari abilitati sono:

  • intermediari finanziari residenti;
  • intermediari non residenti identificati direttamente in Italia (registrati in Italia con la procedura di identificazione diretta prevista dall’art. 35-ter del DPR n. 633/72) ed operi tramite sede italiana;
  • intermediari non residenti che abbiano costituito in Italia una stabile organizzazione in Italia (vedi art. 162 delTUIR);
  • i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.

Ricapitolando avremo

  • una plusvalenza imponibile fiscalmente (reddito diverso ex art. 67 del TUIR con applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento) se
    • il corrispettivo percepito dalla vendita o valore normale sarà maggiore del costo di acquisto documentato (si considerano cedute per prime le criptovalute acquisite in data più recente (Metodo LIFO – Last In First Out))
    • e se l’importo sarà superiore alla soglia di esenzione di € 2.000;
  • una minusvalenza riportabile se
    • il costo di acquisto documentato sarà maggiore del corrispettivo percepito dalla vendita o valore normale
    • e se l’importo sarà superiore a € 2.000.

A questo punto, a proposito delle modalità dichiarative, ci saranno due possibili alternative:

  • regime del risparmio amministrato di cui all’articolo 6 del decreto  legislativo  21  novembre  1997,  n.  461 che, come abbiamo visto, è  un regime di tassazione applicato direttamente dall’intermediario abilitato (Nella pratica di difficile applicazione in quanto  rari i casi di intermediari  di criptovalute con sede in Italia)
  • Dichiarazione nel Modello Redditi P.F..

Come abbiamo visto le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attivita’, comunque denominate, sono ricomprese nell’elenco dei redditi diversi  di cui all’art. 67 del TUIR.

Come su visto nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 legge che:

“Con le modifiche introdotte al decreto  legislativo  21  novembre  1997,  n.  461 si prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento”

La SEZIONE II  del Quadro RT del Modello Redditi P.F. è dedicata alle Plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva del 26 per cento.

Nelle istruzioni ministeriali alla Sez. II del Quadro RT , modello P.F. 2023, si legge: “Questa Sezione deve essere compilata dalle persone fisiche residenti in Italia per dichiarare le plusvalenze e gli altri redditi diversi di natura finanziaria indicati nell’art. 67, comma 1, lettere da c-bis) a c-quinquies), del TUIR, realizzate a decorrere dal 1° luglio 2014, per le quali è dovuta l’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento ”

Appare evidente che le istruzioni non sono state aggiornate in quanto non ricomprendono la lettera c-sexies) dell’nell’art. 67, comma 1, del TUIR, ma non si vede dove altrimenti dichiarare i redditi in oggetto.

Quindi supponiamo che

Nel rigo RT21 andrà indicato il valore complessivo delle valute cedute nel corso dell’anno valorizzate al cambio del giorno di cessione.

Nel rigo RT22, colonna 3, andrà indicato l’importo complessivo del costo documentato delle valute acquistate, utilizzando il metodo “LIFO” (last in, first out), per la determinazione dei valori di acquisto delle valute cedute.

Nel rigo RT23, colonna 2, indicare la differenza tra l’importo indicato nel rigo RT21 e l’importo di rigo RT22, colonna 3, se positivo.
Se il risultato è negativo riportare tale importo nella colonna 1 e la colonna 2 non va compilata.

Se l’importo del rigo RT23, colonna 2, sarà positivo e superiore alla soglia di esenzione di € 2.000 la plusvalenza dovrà essere assoggettata a tassazione con imposta sostitutiva del 26%.

Nel rigo RT29 andrà indicato l’ammontare dell’imposta sostitutiva dovuta.

Il versamento dell’imposta dovrà essere eseguito riprettando la scadenza ordinaria per il pagamento delle imposte sui redditi (attualmente il 30 giugno).

Il codice tributo da utilizzare con modello F24 sarà il Codice tributo 1100 e l’anno di imposta da indicare sarà quello oggetto di dichiarazione.

Ricapitolando avremo

  • rigo RT23, colonna 2,  positivo e superiore alla soglia di esenzione di € 2.000 la plusvalenza dovrà essere assoggettata a tassazione con imposta sostitutiva del 26%
  • rigo RT23, colonna 2,  positivo e inferiore alla soglia di esenzione di € 2.000 non ci sarà alcun obbligo di dichiarare la plusvalenza ai fini fiscali
  • differenza tra l’importo indicato nel rigo RT21 e l’importo di rigo RT22, colonna 3,  negativo di importo superiore a € 2.000 non ci sarà alcun obbligo dichiarativo ma si potrà riportare tale importo nel rigo RT23 nella colonna 1 e la colonna 2 non va compilata.

Nell’ultimo caso le minusvalenze possono essere utilizzate nell’esercizio in corso e nei quattro successivi per la compensazione con altre plusvalenze realizzate dal contribuente.

Nel caso in cui si registri una minusvalenza nel rigo RT24,  deve essere compilata la sezione V del quadro RT dedicata alla minusvalenze che non hanno trovato compensazione direttamente nell’anno e che possono essere portate in avanti nei quattro anni successivi.

Ai fini della determinazione di plusvalenze viene data la possibilità ai contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:

ART. 33.
(Rideterminazione del valore delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento.

L’imposta deve essere versata in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2023, ovvero in tre rate annuali di pari importo. Sulle rate successive devono essere applicati gli interessi nella misura del 3 per cento annuo.

Nel dettaglio la  LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” prevede che:

  1. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e  delle minusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1  dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al  decreto  del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta  dal comma  126,  lettera  a),  del  presente   articolo,   per   ciascuna cripto-attivita’ posseduta alla data del 1° gennaio 2023 puo’  essere assunto, in luogo del costo o del valore di  acquisto,  il  valore  a tale data, determinato ai sensi  dell’articolo  9  del  citato  testo unico, a  condizione  che  il  predetto  valore  sia  assoggettato  a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del  14 per cento.
  2. L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 e’ versata, con le modalita’ previste dal capo III  del  decreto  legislativo  9  luglio 1997, n. 241, entro il 30 giugno 2023.
  3. L’imposta sostitutiva  di  cui  al  comma 133  puo’  essere rateizzata fino a un massimo di tre rate annuali di pari  importo,  a partire dal 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate  successive  alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per  cento  annuo, da versare contestualmente a ciascuna rata.
  4. L’assunzione del valore di cui al comma 133 quale valore  di acquisto non consente il realizzo  di  minusvalenze  utilizzabili  ai sensi del comma 9-bis dell’articolo 68 del testo unico delle  imposte sui redditi, di cui al decreto del  Presidente  della  Repubblica  22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal  comma  126,  lettera  b),  del presente articolo.

Quindi i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 possono rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento, ma non possono utilizzare il “nuovo valore  di acquisto” al fine di determinare il realizzo di minusvalenze.

Il Monitoraggio Fiscale Delle Cripto-Attività

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si era espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:

Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.

Come abbiamo visto l’articolo 1, comma 129, lettera c), della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha novellato articolo 4, comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227,

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le societa’ semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attivita’ estere di natura finanziaria ovvero cripto-attivita‘, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresi’ tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attivita’ estere di natura finanziaria e delle cripto-attivita’, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni. 

L’indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi si esplica attraverso la compilazione del quadro RW. 

La Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 evidenza che gli obblighi di monitoraggio nel quadro RW “sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia“.

Nella colonna 8 del quadro RW va indicato il valore al termine del periodo di imposta ovvero al termine del periodo di detenzione dell’attività.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

L’Agenzia delle Entrate, in occasione della risposta a Interpello 788/2021,  ai fini della compilazione quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche, ha chiarito che:

“il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

Per quanto riguarda infine la compilazione del quadro RW, denominato “Investimenti all’estero e/o attività estere di natura finanziaria – monitoraggio IVIE / IVAFE”, del modello Redditi PF 2023, le istruzioni del modello, precisano che, in caso di detenzione di criptovalute, oltre alle colonne che inquadrano la specifica posizione del contribuente in ragione del possesso e del valore delle criptovalute, saranno anche interessate:

  • la colonna 3 “Codice individuazione bene”: inserire il codice 14 “Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali”;
  • la colonna 4 “Codice Stato estero”: non compilare, in quanto campo è definito “non obbligatorio” dalle istruzioni del modello, in caso di valute virtuali.

IVAFE

Il comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha istituito a decorrere dal 2012 un’imposta sul valore dei prodotti finanziari (IVAFE).

L’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha aggiunto al comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 il seguente periodo:

«  A decorrere  dal  2023,  in  luogo  dell’imposta  di   bollo   di   cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata  al  decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642,  si  applica un’imposta sul valore delle  cripto-attivita’  detenute  da  soggetti residenti nel territorio dello Stato senza  tenere  conto  di  quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».

Quindi l’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha, quindi, previsto, a partire dal 2023,  l’obbligo di IVAFE per le cripto-attività.

Il comma 20 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha preisto che: ” L’imposta di cui al comma 18 e’ stabilita nella misura dell’1 per mille annuo, per il 2012, dell’1,5 per mille, per il 2013, e del 2 per mille, a decorrere dal 2014, del valore dei prodotti finanziari”

Nella colonna 11 del quadro RW va riportata l’IVAFE calcolata rapportando il valore indicato in colonna 8 alla quota e al periodo di possesso (lo 0,20 per cento del valore indicato in colonna 8 rapportandolo alla quota e al periodo di possesso ).

Il rigo RW6 deve essere compilato dal contribuente per determinare l’IVAFE dovuta ed eventualmente da versare per l’anno 2022. In
particolare indicare:

  • in colonna 1, il totale dell’imposta dovuta che risulta sommando gli importi determinati nella colonna 15 dei righi compilati nella presente sezione;
  • in colonna 2, (Eccedenza dichiarazione precedente) riportare l’eventuale credito dell’imposta sul valore delle attività finanziarie possedute all’estero che risulta dalla dichiarazione relativa ai redditi 2021, indicato nella colonna 5 del rigo RX26 del Mod. REDDITI PF 2022;
  • in colonna 3, (Eccedenza compensata modello F24), indicare l’importo dell’eccedenza di IVAFE eventualmente compensata utilizzando il modello F24;
  •  in colonna 4, (Acconti versati), indicare l’ammontare degli acconti dell’IVAFE versati per l’anno 2022 con il modello F24.

Per determinare l’IVAFE a debito o a credito effettuare la seguente operazione: col.1 – col.2 + col.3 – col.4
Se il risultato di tale operazione è positivo (debito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 5 (Imposta a debito). In tal caso
l’imposta sul valore dell’IVAFE va versata con il modello F24, indicando il codice tributo 4043, con le stesse modalità e scadenze previste per l’Irpef ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. L’imposta non va versata se l’importo di questa colonna non supera 12 euro.
Se il risultato di tale operazione è negativo (credito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 6 (Imposta a credito).

Istanza di emersione – Regolarizzazione delle cripto-attività

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023:

ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.

La legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) prevede che:

  1. I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227,  che  non  hanno   indicato   nella   propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute  entro la  data  del  31  dicembre  2021  nonche’  i  redditi  sulle  stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141.
  2. I soggetti di cui al comma  138  che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun  periodo d’imposta e versando la sanzione  per  l’omessa  indicazione  di  cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno  1990,  n.  167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4  agosto  1990,  n.  227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  3. I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo  comma  e il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
  4. Il contenuto, le modalita’  e  i  termini  di  presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’  di  attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
  5. Ferma restando  la  dimostrazione   della   liceita’   della provenienza  delle  somme  investite,  la  regolarizzazione   produce effetti  esclusivamente  in  riferimento  ai  redditi  relativi  alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle  sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990,  n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4  agosto  1990,  n. 227.

Quindi i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227

  • che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • versando la sanzione  per  l’omessa nel quadro RW nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
  • che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso
    • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
    • il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo
    • il pagamento di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione nel quadro RW.

Detenzione di valute virtuali in digital wallet con possesso di chiavi private fiscalmente rilevante in sede di dichiarazione annuale dei redditi e obbligo di compilazione del quadro RW- risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021

Il contenuto di questo articolo deve ritenersi superato con l’entrata in vigore della LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147) con cui viene prevista, per la prima volta nel nostro ordinamento, una disciplina tributaria unitaria delle criptovalute o cripto-attività o valute virtuali.

Vedi: Legge di Bilancio 2023 – Criptovalute – Normativa fiscale – Modalità dichiarative

Con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le persone fisiche residenti che detengono criptovalute in parte su “wallet” presso un exchange estero ed in parte in un “hardware wallet“e in un “desktop wallet” con disponibilità diretta di chiave privata sono tenute:

Ai fini dell’inquadramento della fattispecie sotto il profilo fiscale, nella risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, considerando l’assenza di una specifica normativa applicabile al sistema delle monete virtuale l’Agenzia delle Entrate richiama:

Secondo l’Agenzia delle Entrate, dall’adesione alla tesi della CGUE nella sentenza del 22 ottobre 2015, causa C-264/14 deve conseguire che:

ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali”, ( vedi: art. 67 (Redditi diversi) ,comma 1-ter, del TUIR(Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (controvalore di Euro 51.645,69) per almeno sette giorni lavorativi continui)).

La conseguenza è che:

  • le cessioni “a termine” di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente;
  • le cessioni “a pronti(transazione in cui si ha lo scambio contestuale di una valuta contro una valuta differente), mancando la finalità speculativa, generalmente non danno origine a redditi imponibili , salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da “wallet” per i quali la giacenza media superi un controvalore di Euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi del combinato disposto degli art. 67 (Redditi diversi) ,comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter del TUIR(le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreche’ siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente).  Secondo l’Agenzia delle Entrate: “agli effetti di quest’ultima disposizione, il prelievo dai wallet è equiparato ad una cessione a titolo oneroso”.

Tale reddito diverso, se percepito da una persona fisica al difuori dell’esercizio di attività d’impresa, “è soggetto ad imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 5 del d.lgs. n. 461 del 1997, attualmente prevista nella misura del 26 per cento  (misura così stabilita, da ultimo, dal decreto-legge n. 66 del 2014 – Art. 3 (Disposizioni in materia di redditi di natura finanziaria))

Avendo riguardo, invece, agli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito, anche richiamando la recente sentenza del TAR del Lazio n. 1077 del 27 gennaio 2020, che i soggetti titolari di valute virtuali sono obbligati ad indicare tali valute nel quadro RW del Modello Redditi PF, costituendo le criptovalute “attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia”. Tale obbligo sussiste, anche, nel caso in cui, come nel caso prospettato dall’istante, la persona fisica residente detenga valute virtuali per le quali abbia la disponibilità della chiave privata del “wallet.

Vedi: Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

Infine, l’Agenzia delle Entrate ha correttamente rilevato che le criptovalute non sono soggette all’IVAFE “in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancaria”.

Risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021

OGGETTO: Detenzione di valute virtuali in digital wallet con possesso di chiavi private – obblighi di monitoraggio

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO

L’Istante, persona fisica residente in Italia, pone un quesito in merito al trattamento fiscale delle valute virtuali detenute, in alcuni digital wallet, per un lungo periodo di tempo (superiore a cinque anni), senza che le stesse siano cedute o convertite in euro (cd. “strategia di detenzione in holding“).

Con documentazione integrativa del 24 agosto 2021, l’Istante ha chiarito che le valute virtuali sono state acquistate a titolo oneroso, che per la “strategia di detenzione in holding” non è riconosciuto alcun compenso e che alcune valute virtuali sono detenute su wallet presso un exchange estero mentre altre sono in un “hardware wallet” e in un “desktop wallet” con disponibilità diretta di chiave privata.

L’Istante ha, altresì, chiarito che nel periodo di imposta 2020 non ha prelevato né convertito le valute virtuali detenute.

Ciò posto, l’Istante chiede se la “strategia di detenzione in holding” determini un risultato di “gestione” fiscalmente rilevante in sede di dichiarazione annuale dei redditi. L’Istante, inoltre, chiede chiarimenti in merito all’obbligo di compilazione del quadro RW nei casi in cui si detenga direttamente la chiave privata.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

In ordine al primo quesito l’Istante ritiene che la mera detenzione di valute virtuali in un digital wallet, per un lungo periodo di tempo e senza che le stesse siano cedute o convertite in euro, non dia luogo al realizzo di redditi.

Al contrario, ritiene che la cessione a titolo oneroso delle stesse possa determinare l’emersione di una plusvalenza soggetta ad imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461.

Pertanto, in relazione alle valute virtuali detenute nel periodo d’imposta 2020, l’Istante ritiene di non essere obbligata alla compilazione del quadro RT del Modello Redditi PF 2021 e al pagamento dell’imposta sostituiva.

Con riferimento al secondo quesito, l’Istante ritiene che, in relazione alle valute virtuali per le quali abbia la disponibilità della chiave privata del wallet, non sia obbligata ad ottemperare all’obbligo di monitoraggio fiscale ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, ovvero all’obbligo di compilazione del quadro RW.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Il trattamento fiscale applicabile alla detenzione di valute virtuali in capo a persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di arte, professione o impresa, è stato oggetto di chiarimenti nella risoluzione 2 settembre 2016, n. 72/E, con particolare riferimento ai bitcoin. Con tale documento è stato precisato che la moneta “virtuale” è utilizzata come “moneta” alternativa a quella tradizionale avente corso legale ed emessa dall’Autorità monetaria, la cui circolazione si fonda su un principio di accettazione volontaria da parte degli operatori che decidono di utilizzarla.

Tecnicamente, le “valute virtuali” sono stringhe di codici digitali opportunamente criptati, generati in via informatica mediante complessi algoritmi matematici. Lo scambio di tali codici criptati tra gli utenti avviene attraverso applicazioni software specifiche. Pertanto, tali “valute” hanno natura esclusivamente ” digitale” essendo create, memorizzate e utilizzate attraverso dispositivi elettronici (ad esempio pc e smartphone) e sono conservate, generalmente, in “portafogli elettronici” (c.d. wallet). I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi (i.e. hot wallet e cold wallet) e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).

In sostanza, i wallet consistono in una coppia di chiavi crittografiche di cui:

  • la chiave pubblica, comunicata agli altri utenti, rappresenta l’indirizzo a cui associare la titolarità delle valute virtuali ricevute;
  • la chiave privata, mantenuta segreta per garantire la sicurezza delle valute associate, consente di trasferire valute virtuali ad altri portafogli.

Il mercato delle valute virtuali è un mercato estremamente volatile che presenta, quindi, forti oscillazioni al rialzo o al ribasso. Approfittando di tale volatilità può essere realizzata un’attività speculativa a breve termine.

Con riferimento al trattamento fiscale applicabile alle operazioni relative alle valute virtuali, come precisato nella citata risoluzione n. 72/E del 2016, in assenza di una specifica normativa applicabile al sistema delle monete virtuali, costituisce necessariamente un punto di riferimento sul piano della disciplina fiscale applicabile alle stesse, la sentenza della Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, causa C-264/14.

Più precisamente, secondo i giudici europei, tali operazioni rientrano tra le operazioni “relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio” di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE.

Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.

Ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) costituiscono redditi diversi di natura finanziaria «le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreché siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente».

Ai sensi del comma 1-ter) del medesimo articolo 67 «Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (Ndr 51.645,69 euro) per almeno sette giorni lavorativi continui».

Conseguentemente, le cessioni a termine di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente, mentre le cessioni a pronti generalmente non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa, salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi del combinato disposto degli articoli 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter. Agli effetti di quest’ultima disposizione, il prelievo dai wallet è equiparato ad una cessione a titolo oneroso.

Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio contestuale di una valuta contro una valuta differente.

Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165). Resta inteso che, qualora non risulti integrata la condizione precedentemente individuata, non si rendono deducibili neppure le minusvalenze eventualmente realizzate.

Tenuto conto che manca un prezzo ufficiale giornaliero cui fare riferimento per il rapporto di cambio tra la valuta virtuale e l’euro all’inizio del periodo di imposta, il contribuente può utilizzare il rapporto di cambio al 1° gennaio rilevato sul sito dove ha acquistato la valuta virtuale o, in mancanza, quello rilevato sul sito dove effettua la maggior parte delle operazioni.

Detta giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti dal contribuente, indipendentemente dalla tipologia dei wallet (paper, hardware, desktop, mobile, web).

Ai fini della eventuale tassazione del reddito diverso occorre, dunque, verificare se la conversione di una data valuta virtuale con altra valuta virtuale (oppure da valute virtuali in euro o altra valuta avente corso legale) avviene per effetto di una cessione a termine oppure in caso di cessione a pronti o di prelievo se la giacenza media dei wallet abbia superato il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta.

Tenuto conto che, ai sensi dell’articolo 67, comma 1-bis, del Tuir ai fini della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze, si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente; per determinare la plusvalenza conseguente a prelievi da wallet, che abbiano superato la predetta giacenza media, si deve utilizzare il costo di acquisto considerando cedute per prime le valute acquisite in data più recente. Il reddito, se percepito da una persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, è soggetto ad imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 5 del d.lgs. n. 461 del 1997, attualmente prevista nella misura del 26 per cento.

Con riferimento agli obblighi di monitoraggio fiscale, l’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 prevede che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi.

Nella circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) è stato precisato che il medesimo obbligo sussiste anche per le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.

Pertanto, con riferimento alla detenzione di valute virtuali da parte dei predetti soggetti, si ritiene che tale obbligo sussista in quanto le stesse costituiscono attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Con riferimento specifico al periodo di imposta 2020, secondo le istruzioni per la compilazione del Quadro RW, approvate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 gennaio 2021, va indicato nella colonna 3 “codice individuazione bene” il codice 14 (Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali), senza compilare la colonna 4 “Codice Paese estero“.

Con la sentenza 27 gennaio 2020, n. 1077, il TAR del Lazio si è pronunciato a favore della linea interpretativa adottata dall’Agenzia delle entrate, ribadendo che i soggetti titolari di valute virtuali sono obbligati a indicare tali valute nel quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche.

Ai fini della compilazione di tale quadro, il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale. Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.

Da ultimo, si precisa che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancaria (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).

Ciò posto, con riferimento alla fattispecie prospettata, relativamente al periodo di imposta 2020, si ritiene che l’Istante avendo detenuto le valute virtuali nei wallet senza porre in essere operazioni rilevanti fiscalmente ai sensi dell’articolo 67 del Tuir, non sia tenuta alla compilazione del quadro RT del Modello Redditi PF 2021.

Resta inteso, per il futuro, che al verificarsi di detti presupposti impositivi l’Istante dovrà porre in essere i relativi adempimenti fiscali.

Con riferimento al secondo quesito, si ritiene che per tutte le valute virtuali detenute dall’Istante, vale a dire anche per quelle di cui detenga direttamente la chiave privata, sussista l’obbligo di monitoraggio fiscale di cui al d.l. n. 167 del 1990 e conseguentemente, l’Istante sia tenuta alla compilazione del Quadro RW, del Modello Redditi PF 2021, secondo le indicazioni sopra riportate e meglio specificate nelle istruzioni allegate al medesimo Modello.”

 

Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

Il contenuto di questo articolo deve ritenersi superato con l’entrata in vigore della LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147) con cui viene prevista, per la prima volta nel nostro ordinamento, una disciplina tributaria unitaria delle criptovalute o cripto-attività o valute virtuali.

Vedi: Legge di Bilancio 2023 – Criptovalute – Normativa fiscale – Modalità dichiarative

In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate ha assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018)  alle valute estere.

Il D.Lgs. n. 90 del 25 maggio 2017 – di recepimento della IV Direttiva Antiriciclaggio (Direttiva (UE) 2015/849) ha introdotto la lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, meglio noto come Decreto Antiriciclaggio. Detta norma, nel testo aggiornato, definisce la valuta virtuale come una “rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Approccio confermato con il D.Lgs. n. 125 del 4 ottobre 2019  di recepimento della direttiva n. 2018/843 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 maggio 2018 (cosiddetta V direttiva antiriciclaggio) che ha modificato, ampliandola, la definizione di ciu alla lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, la quale oggi recita come segue: “la rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.
Da ultimo, si precisa che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (c.d. IVAFE, istituita dall’articolo 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni), in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura “bancaria” (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).

Dando seguito alla risoluzione n. 72/E/2016 l’amministrazione conferma, nel rispetto della circolare n. 38/E/2013 sul monitoraggio fiscale, che anche le valute virtuali ricadono nell’obbligo dichiarativo nel Quadro RW.

L’agenzia delle Entrate (Dre Liguria) con la risposta all’interpello n. 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad Ico (Initial coin offering) generate da un cosiddetto «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW.

C’è da considerare che la tecnologia blockchain, sulla quale si basano i bitcoin e altre criptovalute, rende, a di poco,  arduo determinare una loro precisa localizzazione geografica.

Le criptovalute sono dematerializzate, non hanno un “emittente” localizzabile in un determinato Stato e non prevedono un intermediario e le loro modalità di archiviazione sono  variegate e modificabili.

Una valuta si può considerare tale quando ha un legame con un territorio. Le criptovalute non hanno, evidentemente, questo legame, sono a-territoriali, non sono né in Italia né all’estero. Si può dire,  che le criptovalute sono nella “rete” (nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

In base a queste considerazioni il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) risulterebbe in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990).

Può essere utile chiarire che cos’è e come funziona un wallet per criptovalute. Il wallet per criptovalute è un software che ti fa accedere alle monete digitali, permettendoti di scambiarle e utilizzarle per le operazioni. Le criptovalute sono digitali, non hanno forma fisica e non sono immagazzinate da nessuna parte. Il wallet non contiene le criptovalute, si limita a comunicare con le varie blockchain (un registro digitale le cui voci sono raggruppate in “blocchi”, concatenati in ordine cronologico, e la cui integrità è garantita dall’uso della crittografia). Il wallet interagisce con le blockchain grazie a due codici: la chiave privata e la chiave pubblica.

La chiave privata è un codice identificativo del wallet, generata nella procedura di attivazione del wallet (assimilabile al codice pin del cellulare o del bancomat)serve ad autenticare l’accesso al wallet, per permettre l’utilizzo delle criptovalute, a loro volta collegate a una chiave pubblica.

Si può così giungere alla conclusione che l’obbligo di indicazione nel quadro RW non sussista ogni qualvolta la persona fisica abbia la disponibilità della chiave privata, che rappresenta il “mezzo” attraverso il quale la stessa persona manifesta la volontà di disporre delle criptovalute.

L’obbligo del monitoraggio fiscale non dovrebbe quindi realizzarsi nel caso in cui la persona fisica residente in Italia ha la disponibilità della chiave privata, posto che in questo caso il luogo di detenzione delle valute virtuali non può che risultare coincidente con lo Stato ove il contribuente risulta residente ai fini tributari. In tal caso, infatti, non si dovrebbe parlare in alcun modo di attività detenute all’estero (Di contro vedi in seguito l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate con con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021) .

Ora occorre considerare che le chiavi private possono anche essere gestite da terzi (custodial wallet). In questo caso assume rilevanza la disciplina antiriciclaggio del Dlgs 231/2007, la quale ha individuato la figura dei «prestatori di servizi di portafogli digitali», cioè di quei soggetti che forniscono «servizi di salvaguardia di chiavi crittografiche private per conto dei propri clienti, al fine di detenere, memorizzare e trasferire valute virtuali».

L’indicazione nel quadro RW dovrebbe sussistere solo per le criptovalute per le quali le chiavi private sono gestite dal custodial wallet, se quest’ultimo risulta soggetto residente o domiciliato all’estero. L’indicazione non avrebbe senso, invece, per le criptovalute gestite attraverso custodial residenti in Italia, venendo a mancare ogni legame con l’estero.

Questa interpretazione potrebbe vedersi rafforzata anche in considerazione dell’aspetto sanzonatorio.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Il fatto che le penalità previste per la violazione dell’obbligo di dichiarazione siano legate alla “tipologia” degli Stati o territori può  rilevare solo per le valute virtuali  detenute attraverso custodial wallet che si trovano all’estero e non per la persona fisica residente in Italia che detiene direttamente la chiave privata.

Di contro, con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le persone fisiche residenti che detengono criptovalute in parte su “wallet” presso un exchange estero ed in parte in un “hardware wallet“e in un “desktop wallet” con disponibilità diretta di chiave privata sono tenute alla compilazione del quadro RW.

Avendo riguardo agli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, ha chiarito, anche richiamando la recente sentenza del TAR del Lazio n. 1077 del 27 gennaio 2020, che i soggetti titolari di valute virtuali sono obbligati ad indicare tali valute nel quadro RW del Modello Redditi PF, costituendo le criptovalute “attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia”. Tale obbligo sussiste, anche, nel caso in cui – come nel caso prospettato dall’istante – la persona fisica residente detenga valute virtuali per le quali abbia la disponibilità della chiave privata del “wallet.

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Ribadiamo: la questione che si pone  è se le valute virtuali possono davvero essere considerate «attività estere di natura finanziaria» – soggette all’obbligo di compilazione del quadro RW, in base all’articolo 4 del Dl 167/1990 – non rientrando certamente nel concetto di «investimenti all’estero». In particolare, il dubbio ruota attorno al concetto di «attività estere». Il fatto è che le criptovalute e i token non hanno oggettivamente alcun legame con un territorio, che si tratti di quello nazionale o di quello estero. Si può dire, in termini semplicistici, ma comunque effettivi, che le criptovalute stanno nella “rete” (di fatto, nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

Così che la loro dimensione a-territoriale non può essere assimilata, nella gran parte dei casi, a quella delle attività estere di natura finanziaria. Di conseguenza, il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) e  le istruzioni alla compilazione del quadro RW che prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione risulta in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990) .

Di contro, come soddetto: dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione.

Il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020ha affermato che: gli atti con i quali, nell’approvare le istruzioni per la compilazione del Modello Unico Persone Fisiche 2019, si indicano come da inserire nel quadro RW, tra i redditi finanziari di provenienza estera, anche le valute virtuali, non hanno natura costitutiva della corrispondente obbligazione tributaria, ma sono meramente ricognitivi di obblighi dichiarativi già esistenti, come definiti ai sensi degli artt. 1 e 4 del DL 167/1990, convertito in l. 227/1990 (modificati dal dlgs 90/2017) e nei relativi limiti”.

Non sembra, comunque, sia stato chiarito se, nel caso delle valute virtuali, l’obbligo di monitoraggio non sussista per i wallet il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro, soglia prevista per i conti correnti e i depositi bancari detenuti all’estero.

Assimilando i wallet a depositi bancari, ai fini dichiarativi,  dovrebbero applicarsi gli stessi limiti di valore.

Di contro si potrebbe sostenere che l’acquisto di criptovalute sarebbe soggetto agli obblighi di monitoraggio anche se di valore inferiore ai 15mila euro (articolo 4, comma 3, Dl 167/1990) in quanto il suddetto limite si rivolge solo a «depositi e conti correnti bancari», mentre la Banca d’Italia (comunicazione del 30 gennaio 2015) ha affermato che le criptovalute non sono valute aventi corso legale (“Le Valute Virtuali  non sono moneta legale e non devono essere confuse con la moneta elettronica“).

L’Agenzia delle Entrate in occasione della risposta a Interpello 788/2021, con la quale si forniscono al contribuente alcune informazioni utili in relazione al monitoraggio fiscale e all’IVAFE, l’Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, nel caso di detenzione di criptovalute; nello specifico l’Agenzia precisa che: “le valute virtuali non sono soggette all’Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancari”.

Infine, l’Agenzia delle Entrate ha correttamente rilevato che le criptovalute non sono soggette all’IVAFE “in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancaria”.

Per quanto riguarda infine la compilazione del quadro RW, denominato “Investimenti all’estero e/o attività estere di natura finanziaria – monitoraggio IVIE / IVAFE”, del modello Redditi PF 2022, le istruzioni del modello e la citata risposta a Interpello 788/2021, precisano che, in caso di detenzione di criptovalute, oltre alle colonne che inquadrano la specifica posizione del contribuente in ragione del possesso e del valore delle criptovalute, saranno anche interessate:

  • la colonna 3 “Codice individuazione bene”: inserire il codice 14 “Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali”;
  • la colonna 4 “Codice Stato estero”: non compilare, in quanto campo è definito “non obbligatorio” dalle istruzioni del modello, in caso di valute virtuali;
  • la colonna 20 Solo monitoraggio”: flaggare, in quanto la detenzione di criptovalute non rileva ai fini IVAFE.

Criptovalute – Agenzia delle Entrate (Dre Lombardia): interpello N. 956-39/2018

La risposta all’INTERPELLO N.956-39/2018 deve ritenersi superata con l’entrata in vigore della LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147) con cui viene prevista, per la prima volta nel nostro ordinamento, una disciplina tributaria unitaria delle criptovalute o cripto-attività o valute virtuali.

Vedi: Legge di Bilancio 2023 – Criptovalute – Normativa fiscale – Modalità dichiarative

Risposta (non pubblica) rilasciata dall’Agenzia delle Entrate (Dre Lombardia).

INTERPELLO N.956-39/2018

Con l’interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

QUESITO 

Il contribuente è [•].
Nel corso dell’anno 2013 ha acquistato alcuni bitcoin, su un sito “exchanger”, e li ha depositati su un proprio address privato.
Il contribuente rappresenta di disporre di un prezzo medio di acquisto approssimativo (di circa xxx euro) in quanto non ha conservato copia delle transazioni di acquisto e, allo stato attuale, il sito “exchanger” è chiuso.
Nel corso del 2017, il contribuente ha utilizzato parte dei bitcoin detenuti per acquistare xxx kg di oro da investimento su un sito internet (intermediario estero) che consente l’acquisto di oro direttamente tramite bitcoin.
L’oro era inizialmente depositato a nome dell’intermediario estero presso un depositario estero, con sede in Svizzera.
Il contribuente ha, successivamente chiesto il trasferimento a proprio nome dell’oro acquistato, che è rimasto presso il depositario estero.
L’istante rappresenta che, in precedenza, ha già presentato istanza di interpello n. xxx-y/2017 e xxx-yyyy/2017, in merito alla tassazione delle operazioni di cambio di bitcoin con euro.
Con la presente istanza, il contribuente chiede se l’acquisto dell’oro con i bitcoin genera una plusvalenza fiscalmente rilevante.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

Il contribuente, anche sulla base delle precedenti riposte della Direzione Regionale della Lombardia, ritiene che l’operazione di vendita di bitcoin in cambio di oro non debba essere assoggettata a tassazione.
Il contribuente intende, invece, indicare l’oro depositato in Svizzera nel quadro RW della propria Dichiarazione Redditi Persone fisiche 2018.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

In “attuazione della direttiva (UE) 2015/849 relativa alla prevenzione dell’uso del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo e recante modifica delle direttive 2005/60/CE e 2006/70/CE e attuazione del regolamento (UE) n. 2015/847 riguardante i dati informativi che accompagnano i trasferimenti di fondi e che abroga il regolamento (CE) n. 1781/2006”, è stato adottato il decreto legislativo 25 maggio 2017, n. 90, in vigore dal 4 luglio 2017.
L’articolo 1 del suddetto decreto legislativo ha sostituito, tra l’altro, l’articolo 1 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 introducendo la nozione di “valuta virtuale”.
In particolare, il novellato articolo 1, comma 2, lettera qq), del decreto legislativo n. 231 del 2007, definisce “valuta virtuale” “la rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi è trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.
In altri termini, in base a tale definizione, il legislatore riconosce normativamente: – l’utilizzo delle valute virtuali come strumento di pagamento alternativo a quelli tradizionalmente utilizzati nello scambio di beni e servizi; – definisce tale “strumento di pagamento” quale “rappresentazione digitale di valore”, “trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente
In materia, la Scrivente con la risoluzione 2 settembre 2016, n. 72/E ha fornito chiarimenti sostanzialmente in linea con la citata normativa.
Nel citato documento di prassi è stato precisato che il bitcoin è una tipologia di moneta “virtuale” utilizzata come “moneta” alternativa a quella tradizionale avente corso legale emessa da una Autorità monetaria, la cui circolazione si fonda su un principio di accettazione volontaria da parte degli operatori privati.
Le valute virtuali hanno due fondamentali caratteristiche.
In primo luogo, esse non hanno natura fisica, bensì digitale, essendo create, memorizzate e utilizzate attraverso dispositivi elettronici (ad esempio, pc smartphone) e vengono conservate in “portafogli elettronici” (c.d. wallet).
Inoltre, le stesse sono liberamente accessibili e trasferibili dal titolare, in possesso delle necessarie credenziali, in qualsiasi momento senza bisogno dell’intervento di terzi.
Più nello specifico, il wallet, in essenza, è una coppia di chiavi crittografiche di cui:
(i) la chiave pubblica, comunicata agli altri utenti, rappresenta l’indirizzo a cui associare la titolarità delle valute virtuali ricevute;
(ii) la chiave privata, mantenuta segreta per garantire la sicurezza delle valute associate, consente di trasferire valute virtuali ad altri portafogli.
Esistono differenti tipologie di wallet, classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paperhardwaredesktopmobileweb), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi (i.e. hot wallet cold wallet) e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).
In secondo luogo, le valute virtuali sono emesse e funzionano grazie a dei codici crittografici ed a complessi calcoli algoritmici. In particolare, i bitcoin vengono generati grazie alla creazione di algoritmi matematici, tramite un processo di mining (letteralmente “estrazione”) e i soggetti che creano e sviluppano tali algoritmi sono detti miner.
Lo scambio dei predetti codici criptati tra gli utenti (user), operatori sia economici che privati, avviene per mezzo di un’applicazione software.
Per utilizzare i bitcoin, gli utenti devono entrarne in possesso: – estraendoli; – acquistandoli da altri soggetti in cambio di valuta legale; – accettandoli come corrispettivo per la vendita di beni o servizi.
Gli user utilizzano le valute virtuali, in alternativa alle valute tradizionali, principalmente come mezzo di pagamento per regolare gli scambi di beni e servizi ma anche per fini speculativi attraverso piattaforme di negoziazione on line (c.d. “exchanger”) che consentono lo scambio di bitcoin (o altre valute virtuali) con altre valute tradizionali sulla base del relativo tasso di cambio (ad esempio, è possibile scambiare bitcoin con euro al tasso BTC/EURO).
Il mercato delle valute virtuali, infatti, è un mercato estremamente volatile che presenta quindi forti oscillazioni al rialzo o al ribasso. Approfittando di tale volatilità può essere realizzata un’attività speculativa a breve termine. Alcuni siti, sui quali è possibile effettuare negoziazioni di bitcoin, consentono di eseguire anche contratti per differenza (Contract for Difference – CFD).
Chi pone in essere questi contratti non compra, materialmente, bitcoin ma sottoscrive un contratto finanziario derivato denominato CFD.
Sul punto, si precisa che l’articolo 1, comma 4, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo Unico della Finanza – TUF) individua tra i contratti finanziari per differenza, i contratti di acquisto e vendita di valuta, estranei a 5 transazioni commerciali e regolati per differenza, anche mediante operazioni di rinnovo automatico (c.d. “roll-over”).
Con riferimento al trattamento fiscale applicabile alle operazioni relative alle valute virtuali, come precisato nella citata risoluzione n. 72/E del 2016, non si può prescindere da quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea nella sentenza 22 ottobre 2015, causa C-264/14.
Pertanto, in ossequio al predetto orientamento giurisprudenziale, in via di prassi è stato chiarito che l’attività di intermediazione di valute tradizionali con bitcoin, svolta in modo professionale ed abituale, costituisce un’attività rilevante oltre agli effetti dell’Iva anche dell’Ires e dell’Irap, soggetta agli obblighi di adeguata verifica della clientela, di registrazione e di segnalazione previsti dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.
Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che detengono bitcoin (o altre valute virtuali) al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Conseguentemente, le cessioni a pronti di valuta virtuale non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e del comma 1-ter del medesimo articolo.
Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio immediato di una valuta contro una valuta differente. Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).
Resta inteso che, qualora non risulti integrata la condizione 6 precedentemente individuata, non si rendono deducibili neppure le minusvalenze eventualmente realizzate.
Tenuto conto che manca un prezzo ufficiale giornaliero cui fare riferimento per il rapporto di cambio tra la valuta virtuale e l’euro all’inizio del periodo di imposta, il contribuente può utilizzare il rapporto di cambio al 1° gennaio rilevato sul sito dove ha acquistato la valuta virtuale o, in mancanza, quello rilevato sul sito dove effettua la maggior parte delle operazioni.
Detta giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti dal contribuente indipendentemente dalla tipologia dei wallet (paperhardwaredesktopmobileweb).
Ai fini della eventuale tassazione del reddito diverso occorre, dunque, verificare se la conversione di bitcoin con altra valuta virtuale (oppure da valute virtuali in euro) avviene per effetto di una cessione a termine oppure se la giacenza media del wallet abbia superato il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta.
Si fa presente, inoltre, che ai fini della determinazione di un’eventuale plusvalenza derivante dal prelievo dal wallet, che abbia superato la predetta giacenza media, si deve utilizzare il costo di acquisto e che agli effetti della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente (cfr. articolo 67, comma 1-bis, del TUIR).
Inoltre, in caso di bitcoin ricevuti “a titolo gratuito”, il costo iniziale da considerare è quello sostenuto dal donante, ai sensi del comma 6 dell’articolo 68 del TUIR. Per quanto riguarda, i redditi derivanti dalle operazioni realizzate sul mercato FOREX e da Contract for Difference (CFD) aventi ad oggetto valute virtuali, si ritiene che gli stessi costituiscano redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del TUIR.
Tali redditi, se percepiti da parte di un soggetto persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva a norma 7 dell’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 (cfr. risoluzione n. 102/E del 25 ottobre 2011).
Ai sensi dell’articolo 68, comma 8, del TUIR, i suddetti redditi sono costituiti dal risultato che si ottiene facendo la somma algebrica dei differenziali positivi o negativi nonché degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti.
I redditi diversi di natura finanziaria in questione devono essere indicati nel quadro RT della Modello Redditi – Persone Fisiche e sono soggetti ad imposta sostitutiva con aliquota del 26 per cento.
Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio fiscale, si fa presente che il citato decreto legislativo n. 90 del 2017, oltre a definire la valuta virtuale, ha tra l’altro modificato alcune disposizioni relative al monitoraggio fiscale di cui al decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 e successive modificazioni).
In particolare, sono stati estesi gli obblighi di monitoraggio fiscale, ordinariamente previsti per gli intermediari bancari e finanziari, altresì ai soggetti (c.d. “operatori non finanziari”) che intervengono, anche attraverso movimentazione di “conti”, nei trasferimenti da o verso l’estero di mezzi di pagamento effettuate anche in valuta virtuale, di importo pari o superiore a 15.000 euro.
Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW, indicando alla colonna 3 (“codice individuazione bene”) il codice 14 – “Altre attività estere di natura finanziaria”. Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.
Da ultimo, si precisa che le valute virtuali non sono seggette all’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (c.d. IVAFE, istituita dall’articolo 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni), in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura “bancaria” (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).
Ciò posto, tenuto conto che il contribuente, nelle precedenti istanze si era limitato a chiedere se le operazioni a pronti erano soggette a tassazione omettendo di indicare quale fosse la reale giacenza media dell’insieme dei propri wallet, ad integrazione di quanto precisato dall’Agenzia nelle risposte alle precedenti istanze di interpello, si chiarisce che qualora nell’anno d’imposta 2016 tale giacenza avesse superato il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, anche le operazioni di cambio effettuate in tale periodo d’imposta erano soggette a tassazione per effetto del combinato disposto dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter, del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. 9 Pertanto, nel caso in cui la giacenza media abbia superato il predetto limite, le citate risposte fornite dalla Direzione Regionale della Lombardia si intendono superate.
Qualora ricorra tale ipotesi il contribuente potrà presentare la dichiarazione integrativa relativa al periodo d’imposta 2016 ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, senza applicazione delle sanzioni ai sensi dell’articolo 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Analogamente, per quanto riguarda la tassazione dell’operazione di acquisto dei 3 kg di oro oggetto del presente interpello, qualora i bitcoin detenuti abbiano superato il valore di euro di 51.645,69, per almeno sette giorni lavorativi nel periodo d’imposta 2017, l’acquisto dell’oro avrà comportato il realizzo di una plusvalenza, per effetto del prelievo dei bitcoin dal wallet, che deve essere indicata nel quadro RT della Dichiarazione dei Redditi – Persone Fisiche e assoggettata ad imposta sostitutiva con aliquota del 26 per cento.
Tale plusvalenza deve essere determinata come differenza tra il controvalore in euro dell’oro acquistato e il costo dei bitcoin calcolato sulla base del criterio L.I.F.O., il costo deve essere documentato dal contribuente.
Nel caso di specie, il contribuente afferma di non essere in grado di documentare il costo dei bitcoin, in quanto il sito dove li ha acquistati è stato chiuso, ma dichiara di essere in grado di dimostrare l’avvenuto bonifico verso l’exchanger.
Nel presupposto che a fronte di tale bonifico, il contribuente abbia acquistato esclusivamente bitcoin e che gli stessi non siano stati oggetto di successive operazioni, il contribuente può determinare il costo di acquisto come costo medio derivante dal bonifico effettuato diviso il numero di bitcoin acquistati.
Infine, si fa presente che il contribuente è tenuto alla compilazione del quadro RW, sia in relazione all’oro detenuto che ai bitcoin eventualmente ancora detenuti al termine del periodo d’imposta.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale della Lombardia, viene resa dalla scrivente sulla base di quanto previsto al paragrafo 2.8 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 4 gennaio 2016.