
L’art. 1, comma 2, lett. qq) del DECRETO LEGISLATIVO 25 maggio 2017, n. 90 definisce valuta virtuale: “la rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’autorita’ pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente.”
Con la LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147) viene prevista, per la prima volta nel nostro ordinamento, una disciplina tributaria unitaria delle criptovalute o cripto-attività o valute virtuali.
Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 (CAPITOLO V – ILLUSTRAZIONE DEGLI ARTICOLI DEL DISEGNO DI LEGGE DI BILANCIO) si legge:
ART. 31.
(Tassazione delle operazioni su cripto-attività)
La digitalizzazione dell’economia ha bisogno di certezze regolamentari per poter sviluppare pienamente i potenziali di maggiore produttività del sistema e, quindi, di maggiore crescita dell’economia.
Vanno rimosse quindi le cause di incertezza che minano Io sviluppo di questo settore. Uno degli interventi necessari e non procrastinabili riguarda la fiscalità delle operazioni aventi ad oggetto le cosiddette cripto-attività.
Per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere emessi, trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga, comunque denominata.
In tale ambito è possibile individuare diverse attività che pur utilizzando la medesima tecnologia, non hanno univoca natura e qualificazione giuridica (non tutte le cripto-attività hanno ad esempio natura finanziaria).
Le cripto-attività sono connesse alla crittografia e alla tecnologia del registro distribuito — DeFi (trattasi di un nuovo mercato tecnologico e finanziario, formato da un insieme di protocolli informatici che si sviluppano sulla base di network decentralizzati che sfruttano la tecnologia block-chain) e possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato.
Tale caratteristica esclude la necessità di ricorso agli intermediari finanziari tradizionali che rappresentano i
tipici fornitori di informazioni rilevanti per le dichiarazioni fiscali dei clienti. Di contro, il mercato delle criptoattività ha fatto nascere una nuova generazione di intermediari (provider di crypto-asset e di wallet) che attualmente sono soggetti solo a un controllo normativo limitato e che quindi, allo stato, non sono tenuti a obblighi di reportistica o di sostituzione d’imposta.
Tali attività sono detenute in “portafogli” digitali (wallet) che ne consentono l’archiviazione tramite l’autorizzazione con chiavi pubbliche e private. I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi – wallet online (“hot”) o offline (“cold”) – e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).
La disposizione introduce quindi una disciplina tributaria unitaria del fenomeno delle cripto-attività, modificando il Testo Unico delle imposte sui redditi, il decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 e il decreto legge 28 giugno1990, n. 167, convertito in legge 4 agosto 1990, n. 227.
La disposizione assoggetta ad imposizione le plusvalenze realizzate e gli altri proventi percepiti attraverso operazioni che hanno ad oggetto cripto-attività, comunque denominate, introducendo nel comma 1 dell’articolo 67, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera c-sexies).
Costituiscono redditi diversi, le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, pennuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata, archiviata o negoziata elettronicamente su tecnologie di registri distribuiti o tecnologie equivalenti. Viene stabilito che non costituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta effettuata tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni; ad esempio non assume rilevanza lo scambio tra valute virtuali, mentre assume rilevanza fiscale l’utilizzo una cripto attività per l’acquisto di un bene o un servizio o di una altra tipologia di cripto-attività (ad esempio utilizzo di una crypto currency per acquistare un non fungible token) o la conversione di una crypto currency in euro o in valuta estera.
Per effetto della disposizione in esame, le operazioni aventi ad oggetto cripto-attività rientrano esclusivamente nella suddetta previsione; pertanto, non saranno più comprese nelle previsioni di cui alle precedenti lettere c-ter) e c-quater).
A tal fine la disposizione prevede una nonna transitoria per consentire l’utilizzo di minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività già realizzate alla data in vigore della presente disposizione, consentendone la deduzione dalle plusvalenze ai sensi dell’articolo 68 comma 5 del Tuir.
Al fine di evitare l’emergere di fenomeni impositivi per importi non rilevanti (e generalmente ascrivibili a operazioni ricorrenti di modico valore, come ad esempio nel caso di utilizzo di cripto attività nel settore del gaining), è stata prevista una soglia di esclusione da imposizione pari a euro 2.000 per anno d’imposta. Conseguentemente, si consente la riportabilità in avanti delle minusvalenze solo se di importi superiori a euro 2.000.
Con le modifiche all’articolo 68 del Tuir sono state stabilite le modalità di determinazione di tali redditi e, in particolare, si prevede che le minusvalenze realizzate sono deducibili limitatamente dalle plusvalenze derivanti dalla stessa tipologia di attività, nel periodo di imposta in cui sono realizzate e nei quattro periodi d’imposta successivi.
Con le modifiche introdotte al decreto legislativo n. 461 del 1997 si prevede:
– l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento;
– la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’articolo 6 (cd. regime del risparmio amministrato) e dell’articolo 7 (cd. regime del risparmio gestito), presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati;
– la possibilità di esercitare l’opzione per il risparmio amministrato relativamente ai rapporti intrattenuti con gli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, vale a dire con i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.
Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.
ART. 32.
(Valutazione cripto-attività)
La digitalizzazione dell’economia ha bisogno di certezze regolamentari per poter sviluppare pienamente i potenziali di maggiore produttività del sistema e, quindi, di maggiore crescita dell’economia.
Vanno rimosse quindi le cause di incertezza che minano lo sviluppo di questo settore. Uno degli interventi necessari e non procrastinabili riguarda la fiscalità delle operazioni aventi ad oggetto valute virtuali e, in generale, le cosiddette cripto-attività.
Per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere emessi, trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga, comunque denominata.
In tale ambito è possibile individuare diverse attività che pur utilizzando la medesima tecnologia, non hanno univoca natura e qualificazione giuridica (non tutte le cripto-attività hanno ad esempio natura finanziaria).
Le cripto-attività sono connesse alla crittografia e alla tecnologia del registro distribuito — DeFi (trattasi di un nuovo mercato tecnologico e finanziario, formato da un insieme di protocolli informatici che si sviluppano sulla base di network decentralizzati che sfruttano la tecnologia block-chain) e possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato.
Tale caratteristica esclude la necessità di ricorso agli intermediari finanziari tradizionali che rappresentano i tipici fornitori di informazioni rilevanti per le dichiarazioni fiscali dei clienti. Di contro, il mercato delle cripto-attività ha fatto nascere una nuova generazione di intermediari (provider di crypto-asset e di wallet) che attualmente sono soggetti solo a un controllo normativo limitato e che, quindi, possono alimentare comportamenti di elusione fiscale.
Tali attività sono detenute in “portafogli” digitali (wallet) che ne consentono l’archiviazione tramite l’autorizzazione con chiavi pubbliche e private. I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi – wallet online (“hot”) o offline (“cold”) – e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).
La disposizione vuole evitare l’incidenza delle oscillazioni di valore delle predette cripto-attività detenute dalle imprese, prescindendo dalle modalità di redazione del bilancio; rimangono escluse, le valutazioni dei crediti e dei debiti da regolare in cripto-attività. Resta fermo che nel momento in cui le cripto-attività sono permutate con altri beni (incluse altre cripto-attività) o cedute in cambio di moneta FIAT la differenza tra il corrispettivo incassato e il valore fiscale concorre alla formazione del reddito di periodo.
ART. 33.
(Rideterminazione del valore delle cripto-attività)
La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento.
L’imposta deve essere versata in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2023, ovvero in tre rate annuali di pari importo. Sulle rate successive devono essere applicati gli interessi nella misura del 3 per cento annuo.
ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)
La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.
ART. 35.
(Imposta di bollo sulle cripto-attività)
La disposizione introduce l’applicazione dell’imposta di bollo anche sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività e che comportano eventuali obblighi di comunicazione dei valori alla clientela da parte del soggetto gestore.
In questi casi l’imposta di bollo si applica nella misura del 2 per mille annui del valore delle cripto-attività anche nell’ipotesi in cui non venga inviata alcuna comunicazione alla clientela. Le modalità e i termini di versamento sono le stesse di quelle dell’imposta di bollo.
In luogo dell’imposta di bollo, ad esempio nel caso in cui le cripto-attività siano detenute presso intermediari non residenti o archiviate su chiavette, pc e smartphone, è prevista l’applicazione di un’imposta sul valore delle stesse detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato nella medesima misura del 2 per mille da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi.
Tale imposta si applica a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato e non solo a quelli tenuti agli obblighi di monitoraggio.”
LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147)
- Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi, dopo la lettera c-quinquies) e’ inserita la seguente:« c-sexies) le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attivita’, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta. Ai fini della presente lettera, per “cripto-attivita’” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attivita’ aventi eguali caratteristiche e funzioni »
b) all’articolo 68, in materia di plusvalenze, dopo il comma 9 e’ aggiunto il seguente:
« 9-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attivita’ permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza e’ riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto e’ documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo e’ pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attivita’ percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione ».
- Le plusvalenze relative a operazioni aventi a oggetto cripto-attivita’, comunque denominate, eseguite prima della data di entrata in vigore della presente legge si considerano realizzate ai sensi dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e le relative minusvalenze realizzate prima della medesima data possono essere portate in deduzione ai sensi dell’articolo 68, comma 5, del medesimo testo unico. Ai fini della determinazione della plusvalenza si applica l’articolo 68, comma 6, del predetto testo unico.
- Al decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all’articolo 5, concernente l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del comma 1 dell’articolo 81 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917:1) alla rubrica, la parola: « c-quinquies) » e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) »;2) al comma 2, primo periodo, la parola: « c-quinquies) » e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) »;
b) all’articolo 6, in materia di opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva su ciascuna plusvalenza o altro reddito diverso realizzato:1) al comma 1, secondo periodo, dopo le parole: « o i rapporti e le cessioni di cui alla lettera c-quinquies) dello stesso comma 1, » sono inserite le seguenti:« nonche’ per i rimborsi, le cessioni, le permute o la detenzione di cripto-attivita’ di cui alla lettera c-sexies) del medesimo comma 1, »;2) dopo il comma 1 e’ inserito il seguente:« 1-bis. Per le plusvalenze e gli altri proventi di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, l’opzione di cui al comma 1 del presente articolo puo’ essere resa agli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 »;3) al comma 3 e’ aggiunto, in fine, il seguente periodo: « Per le cripto-attivita’ di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la dichiarazione sostitutiva di cui al secondo periodo del presente comma non e’ ammessa »;4) il comma 4 e’ sostituito dal seguente:« 4. Per l’applicazione dell’imposta su ciascuna plusvalenza, differenziale positivo o provento realizzato, escluse quelle realizzate mediante la cessione a termine di valute estere, i soggetti di cui al comma 1, nel caso di pluralita’ di titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ appartenenti a categorie omogenee, assumono come costo o valore di acquisto il costo o valore medio ponderato relativo a ciascuna categoria dei predetti titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ »;5) il comma 6 e’ sostituito dal seguente:« 6. Agli effetti del presente articolo si considera cessione a titolo oneroso anche il trasferimento dei titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ di cui al comma 1 a rapporti di custodia o amministrazione di cui al medesimo comma, intestati a soggetti diversi dagli intestatari del rapporto di provenienza, nonche’ a un rapporto di gestione di cui all’articolo 7, salvo che il trasferimento non sia avvenuto per successione o donazione. In tal caso la plusvalenza, il provento, la minusvalenza o perdita realizzate mediante il trasferimento sono determinate con riferimento al valore, calcolato secondo i criteri previsti dal comma 5 dell’articolo 7, alla data del trasferimento, dei titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ trasferiti e i soggetti di cui al comma 1, tenuti al versamento dell’imposta, possono sospendere l’esecuzione delle operazioni fino a che non ottengano dal contribuente provvista per il versamento dell’imposta dovuta. Nelle ipotesi di cui al presente comma i soggetti di cui al comma 1 del presente articolo rilasciano al contribuente apposita certificazione dalla quale risulti il valore dei titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ trasferiti »;6) al comma 7, le parole: « o rapporti » sono sostituite dalle seguenti « , rapporti o cripto-attivita’ »;7) al comma 9, primo e terzo periodo, le parole: « I soggetti di cui al comma 1 » sono sostituite dalle seguenti: « I soggetti di cui ai commi 1 e 1-bis »;8) al comma 10, le parole: « I soggetti di cui al comma 1 » sono sostituite dalle seguenti: « I soggetti di cui ai commi 1 e 1-bis »;c) all’articolo 7:1) al comma 1, la parola: « c-quinquies) » e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) »;2) il comma 5 e’ sostituito dal seguente:« 5. La valutazione del patrimonio gestito all’inizio e alla fine di ciascun periodo d’imposta e’ effettuata secondo i criteri stabiliti dai regolamenti emanati dalla Commissione nazionale per le societa’ e la borsa in attuazione del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58. Tuttavia, nel caso dei titoli, quote, partecipazioni, certificati, rapporti non negoziati in mercati regolamentati o delle criptoattivita’, il cui valore complessivo medio annuo sia superiore al 10 per cento dell’attivo medio gestito, essi sono valutati secondo il loro valore normale, ferma restando la facolta’ del contribuente di revocare l’opzione limitatamente ai predetti titoli, quote, partecipazioni, certificati, rapporti o cripto-attivita’. Con uno o piu’ decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, sentita la Commissione nazionale per le societa’ e la borsa, sono stabiliti le modalita’ e i criteri di attuazione del presente comma »;3) il comma 7 e’ sostituito dal seguente:« 7. Il conferimento di titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ in una gestione per la quale sia stata esercitata l’opzione di cui al comma 2 si considera cessione a titolo oneroso e il soggetto gestore applica le disposizioni dei commi 5, 6 e 9 dell’articolo 6. Tuttavia, nel caso di conferimento di strumenti finanziari o cripto-attivita’ che formavano gia’ oggetto di un contratto di gestione per il quale era stata esercitata l’opzione di cui al comma 2 del presente articolo, si assume quale valore di conferimento il valore assegnato ai medesimi ai fini della determinazione del patrimonio alla conclusione del precedente contratto di gestione; nel caso di conferimento di strumenti finanziari o cripto-attivita’ per i quali sia stata esercitata l’opzione di cui all’articolo 6, si assume quale costo il valore, determinato agli effetti dell’applicazione del comma 6 del citato articolo »;4) al comma 8, le parole: « e rapporti » sono sostituite dalle parole « , rapporti e cripto-attivita’ »;5) il comma 9 e’ sostituito dal seguente:« 9. Nelle ipotesi di cui al comma 8, ai fini del calcolo della plusvalenza, reddito, minusvalenza o perdita relativi ai titoli, quote, certificati, valute, rapporti e criptoattivita’ prelevati o trasferiti o con riferimento ai quali sia stata revocata l’opzione, si assume il valore dei titoli, quote, certificati, valute, rapporti e cripto-attivita’ che ha concorso a determinare il risultato della gestione assoggettato a imposta ai sensi del medesimo comma. In tali ipotesi il soggetto gestore rilascia al mandante apposita certificazione dalla quale risulti il valore dei titoli, quote, certificati, valute, rapporti e cripto-attivita’ »;d) all’articolo 10, comma 1, la parola: « c-quinquies) » e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) ».
- Al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all’articolo 1, comma 1, in materia di trasferimenti attraverso intermediari bancari e finanziari e altri operatori, le parole: « lettera i) » sono sostituite dalle seguenti « lettere i) e i-bis) » e dopo le parole: « valuta virtuale » sono inserite le seguenti: « ovvero in cripto-attivita’ di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, 917 »;
b) all’articolo 2, comma 1, lettera a), in materia di trasferimenti attraverso non residenti, le parole: « lettera i) » sono sostituite dalle seguenti: « lettere i) e i-bis) »;
c) all’articolo 4, comma 1, in materia di dichiarazione annuale per gli investimenti e le attivita’, al primo periodo, le parole: « ovvero attivita’ estere di natura finanziaria » sono sostituite dalle seguenti: « , attivita’ estere di natura finanziaria ovvero cripto-attivita’ » e, al secondo periodo, le parole: « e delle attivita’ estere di natura finanziaria » sono sostituite dalle seguenti « , delle attivita’ estere di natura finanziaria e delle cripto-attivita’ ».
- Le maggiori entrate derivanti dall’attuazione delle disposizioni dei commi da 126 a 129 affluiscono ad apposito capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, per essere destinate, anche mediante riassegnazione, sulla base del monitoraggio periodico dei relativi versamenti, a un fondo denominato « Fondo per la riduzione della pressione fiscale », istituito nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze.
- All’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante norme generali sulle valutazioni, dopo il comma 3 e’ inserito il seguente:« 3-bis. In deroga alle norme degli articoli precedenti del presente capo e ai commi da 1 a 1-ter del presente articolo, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attivita’ alla data di chiusura del periodo di imposta a prescindere dall’imputazione al conto economico ».
- Ai fini dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive, di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si applica il comma 3-bis dell’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal comma 131 del presente articolo.
- Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta dal comma 126, lettera a), del presente articolo, per ciascuna cripto-attivita’ posseduta alla data del 1° gennaio 2023 puo’ essere assunto, in luogo del costo o del valore di acquisto, il valore a tale data, determinato ai sensi dell’articolo 9 del citato testo unico, a condizione che il predetto valore sia assoggettato a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 14 per cento.
- L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 e’ versata, con le modalita’ previste dal capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, entro il 30 giugno 2023.
- L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 puo’ essere rateizzata fino a un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dal 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versare contestualmente a ciascuna rata.
- L’assunzione del valore di cui al comma 133 quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi del comma 9-bis dell’articolo 68 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal comma 126, lettera b), del presente articolo.
- Le maggiori entrate derivanti dall’attuazione dei commi da 133 a 136 affluiscono ad apposito capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, per essere destinate, anche mediante riassegnazione, sulla base del monitoraggio periodico dei relativi versamenti, al Fondo per la riduzione della pressione fiscale di cui al comma 130.
- I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, che non hanno indicato nella propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute entro la data del 31 dicembre 2021 nonche’ i redditi sulle stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui al comma 141.
- I soggetti di cui al comma 138 che non hanno realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun periodo d’imposta e versando la sanzione per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del valore delle attivita’ non dichiarate.
- I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma e il pagamento di un’imposta sostitutiva, nella misura del 3,5 per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma, pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore, a titolo di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
- Il contenuto, le modalita’ e i termini di presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’ di attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
- Ferma restando la dimostrazione della liceita’ della provenienza delle somme investite, la regolarizzazione produce effetti esclusivamente in riferimento ai redditi relativi alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
- Le maggiori entrate derivanti dall’attuazione dei commi da 138 a 142, versate ai sensi del comma 140, affluiscono ad apposito capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, per essere destinate, anche mediante riassegnazione, sulla base del monitoraggio periodico dei relativi versamenti, al Fondo per la riduzione della pressione fiscale di cui al comma 130.
- Al comma 2-ter dell’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, le parole: « anche se rappresentati da certificati » sono sostituite dalle seguenti: « anche se rappresentati da certificati o relative a cripto-attivita’ di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ».
- Alla nota 3-ter dell’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, dopo le parole: « anche non soggetti all’obbligo di deposito, » sono inserite le seguenti: « nonche’ quella relativa alle cripto-attivita’ di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ».
- Al comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 124, e’ aggiunto, in fine, il seguente periodo: « A decorrere dal 2023, in luogo dell’imposta di bollo di cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, si applica un’imposta sul valore delle cripto-attivita’ detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato senza tenere conto di quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».
- Le eventuali maggiori entrate derivanti dall’attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 144 a 146, accertate sulla base del monitoraggio periodico effettuato dall’Agenzia delle entrate, sono destinate, anche mediante riassegnazione, al Fondo per la riduzione della pressione fiscale di cui al comma 130.
Plusvalenze da Cessione di Criptovalute – Normativa fiscale ai fini delle Imposte Dirette – Modalità dichiarative
Come si vede la LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1 co. 126), novellando l’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi, e l’articolo 68, in materia di plusvalenze, del TUIR ha superato le precedenti disposizioni di prassi (vedi Risoluzione n. 72/E/2016).
Rileggiamo il primo comma dell’articolo 67 per la parte che ci interessa:
1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice, ne’ in relazione alla qualita’ di lavoratore dipendente:
………………………………………..
c-sexies) le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante
- rimborso o
- cessione a titolo oneroso,
- permuta o
- detenzione di cripto-attivita’,
comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta.
Ai fini della presente lettera, per “cripto-attivita’” si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.
Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attivita’ aventi eguali caratteristiche e funzioni. “
Quindi in base all’ultimo periodo del comma c-sexies) dell’Art.67 del TUIR
- Assume rilevanza fiscale il passaggio tra cripto-attività a valuta fiat.
- Non assume rilevanza fiscale la permuta tra cripto-attività
- Soglia di esclusione da imposizione pari a euro 2.000 per anno d’imposta
Infatti nella abbiamo letto nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 :”Viene stabilito che non costituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta effettuata tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni; ad esempio non assume rilevanza lo scambio tra valute virtuali, mentre assume rilevanza fiscale l’utilizzo una cripto attività per l’acquisto di un bene o un servizio o di una altra tipologia di cripto-attività (ad esempio utilizzo di una crypto currency per acquistare un non fungible token) o la conversione di una crypto currency in euro o in valuta estera.“
L’articolo 68, comma 9-bis. stabilisce che:
“Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attivita’ permutate e il costo o il valore di acquisto.
Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza e’ riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.
Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione.
Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante.
Il costo o valore di acquisto e’ documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo e’ pari a zero.
I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attivita’ percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione “.
Come abbiamo visto in base all’L’articolo 68, comma 9-bis
- il costo deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente
- In mancanza il costo è assunto pari a zero
- i proventi percepiti sono assoggettati a tassazione senza alcun tipo di deduzione.
Quindi assume importanza fondamentale il possesso della certificazione rilasciata dall’intermediario con cui si effettua trading sulle criptovalute che, evidentemente,dovrà essere conservata in vista si un eventuale riscontro da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria.
Sempre in base all’articolo 68, comma 9-bis ai fini del calcolo della plusvalenza, che si realizza ai fini fiscali per la cessione di cripto attività a fronte di valuta fiat o di beni o servizi, è necessario raffrontare il controvalore in euro della moneta virtuale ceduta (accredita sul wallet della piattaforma il giorno della cessione) con il costo di acquisto della stessa.
Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si chiarisce che: “Al fine di evitare l’emergere di fenomeni impositivi per importi non rilevanti (e generalmente ascrivibili a operazioni ricorrenti di modico valore, come ad esempio nel caso di utilizzo di cripto attività nel settore del gaining), è stata prevista una soglia di esclusione da imposizione pari a euro 2.000 per anno d’imposta. Conseguentemente, si consente la riportabilità in avanti delle minusvalenze solo se di importi superiori a euro 2.000.
Con le modifiche all’articolo 68 del Tuir sono state stabilite le modalità di determinazione di tali redditi e, in particolare, si prevede che le minusvalenze realizzate sono deducibili limitatamente dalle plusvalenze derivanti dalla stessa tipologia di attività, nel periodo di imposta in cui sono realizzate e nei quattro periodi d’imposta successivi.”
In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate aveva assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018) alle valute estere con conseguente classificazione, ai fini delle imposte dirette per le persone fisiche non in regime di impresa , nell’ambito dei redditi diversi.
In base all’art. 67 del Tuir, primo comma c-ter, sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali, le plusvalenze, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere
- oggetto di cessione a termine
- o rivenienti da depositi o conti correnti.
Il successivo comma 1-ter specifica che “Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui.“
Quindi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere :
- oggetto di cessione a termine sono sempre redditi diversi;
- mediante cessione a pronti sono redditi diversi se rivenienti da depositi e conti correnti solo a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, sia superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui. Per il calcolo della giacenza complessiva devono essere sommati tutti i controvalori dei depositi e conti intrattenuti anche di valute diverse e su diversi intermediari.
Da tener presente che l’articolo 67, comma 1, lettera c-ter) del Tuir, ultimo periodo, ritiene, come presunzione assoluta di legge, espressivo di un’attività di investimento, anche il semplice prelievo delle valute estere da depositi e conti correnti (Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente)
In base alla risoluzione n. 72/E/2016, l’Amministrazione Finanziaria asseriva che: “Per quanto riguarda, la tassazione ai fini delle imposte sul reddito dei clienti della Società, persone fisiche che detengono i bitcoin al di fuori dell’attività d’impresa, si ricorda che le operazioni a pronti (acquisti e vendite) di valuta non generano redditi imponibili mancando la finalità speculativa.”
Una importante indicazione era contenuta in una risposta (non pubblica) rilasciata dall’Agenzia delle Entrate (Dre Lombardia) a un interpello, il n. 956-39/2018: “Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che detengono bitcoin (o altre valute virtuali) al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Conseguentemente, le cessioni a pronti di valuta virtuale non davano origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivava da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e del comma 1-ter del medesimo articolo.
Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio immediato di una valuta contro una valuta differente. Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).“
Ai fini Irpef, quindi, l’Amministrazione Finanziaria aveva ribadito che le valute virtuali, se detenute al di fuori del regime di impresa, potevano generare un reddito diverso tassabile secondo i principi che regolano le operazioni aventi a oggetto valute tradizionali, previsti dall’articolo 67, comma 1-ter del T.U.I.R.
Tale interpretazione non risulta più applicabile alle criptovalute in quanto la nuova lett. c-sexies) del comma 1 dell’Art.67 del TUIR comprende tra le plusvalenze e i proventi tassabili tutte le cessioni a tiolo oneroso, che superano la soglia minima di 2.000 euro.
In assenza di chiarimenti per la determinazione della plusvalenza occorre applicare la disposizione di cui all’art. 67 comma 1-bis TUIR, per effetto della quale si considerano cedute per prime le criptovalute acquisite in data più recente (Metodo LIFO – Last In First Out), così come viene specificato nella Risposta n. 210 del 13/07/2020 dell’Agenzia delle Entrate: “In caso si prelievo dal deposito o conto corrente in valuta, ai sensi del comma 1- bis del citato articolo 67, si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente (metodo LIFO).”
Il comma 128 dell’art.1 della LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” ha apportato modifiche al decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 – Riordino della disciplina tributaria dei redditi di capitale e dei redditi diversi.
Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:
“Con le modifiche introdotte al decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 si prevede:
– l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento;
– la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’articolo 6 (cd. regime del risparmio amministrato) e dell‘articolo 7(cd. regime del risparmio gestito), presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati;
– la possibilità di esercitare l’opzione per il risparmio amministrato relativamente ai rapporti intrattenuti con gli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, vale a dire con i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.”
Il regime del risparmio amministrato di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 è un regime di tassazione applicato direttamente dall’intermediario.
Intermediari bancari e finanziari abilitati sono:
- intermediari finanziari residenti;
- intermediari non residenti identificati direttamente in Italia (registrati in Italia con la procedura di identificazione diretta prevista dall’art. 35-ter del DPR n. 633/72) ed operi tramite sede italiana;
- intermediari non residenti che abbiano costituito in Italia una stabile organizzazione in Italia (vedi art. 162 delTUIR);
- i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.
Ricapitolando avremo
- una plusvalenza imponibile fiscalmente (reddito diverso ex art. 67 del TUIR con applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento) se
- il corrispettivo percepito dalla vendita o valore normale sarà maggiore del costo di acquisto documentato (si considerano cedute per prime le criptovalute acquisite in data più recente (Metodo LIFO – Last In First Out))
- e se l’importo sarà superiore alla soglia di esenzione di € 2.000;
- una minusvalenza riportabile se
- il costo di acquisto documentato sarà maggiore del corrispettivo percepito dalla vendita o valore normale
- e se l’importo sarà superiore a € 2.000.
A questo punto, a proposito delle modalità dichiarative, ci saranno due possibili alternative:
- regime del risparmio amministrato di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 che, come abbiamo visto, è un regime di tassazione applicato direttamente dall’intermediario abilitato (Nella pratica di difficile applicazione in quanto rari i casi di intermediari di criptovalute con sede in Italia)
- Dichiarazione nel Modello Redditi P.F..
Come abbiamo visto le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attivita’, comunque denominate, sono ricomprese nell’elenco dei redditi diversi di cui all’art. 67 del TUIR.
Come su visto nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 legge che:
“Con le modifiche introdotte al decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 si prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento”
La SEZIONE II del Quadro RT del Modello Redditi P.F. è dedicata alle Plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva del 26 per cento.
Nelle istruzioni ministeriali alla Sez. II del Quadro RT , modello P.F. 2023, si legge: “Questa Sezione deve essere compilata dalle persone fisiche residenti in Italia per dichiarare le plusvalenze e gli altri redditi diversi di natura finanziaria indicati nell’art. 67, comma 1, lettere da c-bis) a c-quinquies), del TUIR, realizzate a decorrere dal 1° luglio 2014, per le quali è dovuta l’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento ”
Appare evidente che le istruzioni non sono state aggiornate in quanto non ricomprendono la lettera c-sexies) dell’nell’art. 67, comma 1, del TUIR, ma non si vede dove altrimenti dichiarare i redditi in oggetto.
Quindi supponiamo che

Nel rigo RT21 andrà indicato il valore complessivo delle valute cedute nel corso dell’anno valorizzate al cambio del giorno di cessione.
Nel rigo RT22, colonna 3, andrà indicato l’importo complessivo del costo documentato delle valute acquistate, utilizzando il metodo “LIFO” (last in, first out), per la determinazione dei valori di acquisto delle valute cedute.
Nel rigo RT23, colonna 2, indicare la differenza tra l’importo indicato nel rigo RT21 e l’importo di rigo RT22, colonna 3, se positivo.
Se il risultato è negativo riportare tale importo nella colonna 1 e la colonna 2 non va compilata.
Se l’importo del rigo RT23, colonna 2, sarà positivo e superiore alla soglia di esenzione di € 2.000 la plusvalenza dovrà essere assoggettata a tassazione con imposta sostitutiva del 26%.
Nel rigo RT29 andrà indicato l’ammontare dell’imposta sostitutiva dovuta.
Il versamento dell’imposta dovrà essere eseguito riprettando la scadenza ordinaria per il pagamento delle imposte sui redditi (attualmente il 30 giugno).
Il codice tributo da utilizzare con modello F24 sarà il Codice tributo 1100 e l’anno di imposta da indicare sarà quello oggetto di dichiarazione.
Ricapitolando avremo
- rigo RT23, colonna 2, positivo e superiore alla soglia di esenzione di € 2.000 la plusvalenza dovrà essere assoggettata a tassazione con imposta sostitutiva del 26%
- rigo RT23, colonna 2, positivo e inferiore alla soglia di esenzione di € 2.000 non ci sarà alcun obbligo di dichiarare la plusvalenza ai fini fiscali
- differenza tra l’importo indicato nel rigo RT21 e l’importo di rigo RT22, colonna 3, negativo di importo superiore a € 2.000 non ci sarà alcun obbligo dichiarativo ma si potrà riportare tale importo nel rigo RT23 nella colonna 1 e la colonna 2 non va compilata.
Nell’ultimo caso le minusvalenze possono essere utilizzate nell’esercizio in corso e nei quattro successivi per la compensazione con altre plusvalenze realizzate dal contribuente.
Nel caso in cui si registri una minusvalenza nel rigo RT24, deve essere compilata la sezione V del quadro RT dedicata alla minusvalenze che non hanno trovato compensazione direttamente nell’anno e che possono essere portate in avanti nei quattro anni successivi.

Ai fini della determinazione di plusvalenze viene data la possibilità ai contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento
Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:
ART. 33.
(Rideterminazione del valore delle cripto-attività)
La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento.
L’imposta deve essere versata in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2023, ovvero in tre rate annuali di pari importo. Sulle rate successive devono essere applicati gli interessi nella misura del 3 per cento annuo.
Nel dettaglio la LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” prevede che:
- Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta dal comma 126, lettera a), del presente articolo, per ciascuna cripto-attivita’ posseduta alla data del 1° gennaio 2023 puo’ essere assunto, in luogo del costo o del valore di acquisto, il valore a tale data, determinato ai sensi dell’articolo 9 del citato testo unico, a condizione che il predetto valore sia assoggettato a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 14 per cento.
- L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 e’ versata, con le modalita’ previste dal capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, entro il 30 giugno 2023.
- L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 puo’ essere rateizzata fino a un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dal 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versare contestualmente a ciascuna rata.
- L’assunzione del valore di cui al comma 133 quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi del comma 9-bis dell’articolo 68 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal comma 126, lettera b), del presente articolo.
Quindi i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 possono rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento, ma non possono utilizzare il “nuovo valore di acquisto” al fine di determinare il realizzo di minusvalenze.
Il Monitoraggio Fiscale Delle Cripto-Attività
L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).
Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si era espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020.
Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:
Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.
Come abbiamo visto l’articolo 1, comma 129, lettera c), della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha novellato articolo 4, comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227,
Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le societa’ semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attivita’ estere di natura finanziaria ovvero cripto-attivita‘, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresi’ tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attivita’ estere di natura finanziaria e delle cripto-attivita’, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni.
L’indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi si esplica attraverso la compilazione del quadro RW.
La Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 evidenza che gli obblighi di monitoraggio nel quadro RW “sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia“.

Nella colonna 8 del quadro RW va indicato il valore al termine del periodo di imposta ovvero al termine del periodo di detenzione dell’attività.
Con l’interpello la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”
L’Agenzia delle Entrate, in occasione della risposta a Interpello 788/2021, ai fini della compilazione quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche, ha chiarito che:
“il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”
Per quanto riguarda infine la compilazione del quadro RW, denominato “Investimenti all’estero e/o attività estere di natura finanziaria – monitoraggio IVIE / IVAFE”, del modello Redditi PF 2023, le istruzioni del modello, precisano che, in caso di detenzione di criptovalute, oltre alle colonne che inquadrano la specifica posizione del contribuente in ragione del possesso e del valore delle criptovalute, saranno anche interessate:
- la colonna 3 “Codice individuazione bene”: inserire il codice 14 “Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali”;
- la colonna 4 “Codice Stato estero”: non compilare, in quanto campo è definito “non obbligatorio” dalle istruzioni del modello, in caso di valute virtuali.
IVAFE
Il comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha istituito a decorrere dal 2012 un’imposta sul valore dei prodotti finanziari (IVAFE).
L’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha aggiunto al comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 il seguente periodo:
« A decorrere dal 2023, in luogo dell’imposta di bollo di cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, si applica un’imposta sul valore delle cripto-attivita’ detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato senza tenere conto di quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».
Quindi l’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha, quindi, previsto, a partire dal 2023, l’obbligo di IVAFE per le cripto-attività.
Il comma 20 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha preisto che: ” L’imposta di cui al comma 18 e’ stabilita nella misura dell’1 per mille annuo, per il 2012, dell’1,5 per mille, per il 2013, e del 2 per mille, a decorrere dal 2014, del valore dei prodotti finanziari”
Nella colonna 11 del quadro RW va riportata l’IVAFE calcolata rapportando il valore indicato in colonna 8 alla quota e al periodo di possesso (lo 0,20 per cento del valore indicato in colonna 8 rapportandolo alla quota e al periodo di possesso ).

Il rigo RW6 deve essere compilato dal contribuente per determinare l’IVAFE dovuta ed eventualmente da versare per l’anno 2022. In
particolare indicare:
- in colonna 1, il totale dell’imposta dovuta che risulta sommando gli importi determinati nella colonna 15 dei righi compilati nella presente sezione;
- in colonna 2, (Eccedenza dichiarazione precedente) riportare l’eventuale credito dell’imposta sul valore delle attività finanziarie possedute all’estero che risulta dalla dichiarazione relativa ai redditi 2021, indicato nella colonna 5 del rigo RX26 del Mod. REDDITI PF 2022;
- in colonna 3, (Eccedenza compensata modello F24), indicare l’importo dell’eccedenza di IVAFE eventualmente compensata utilizzando il modello F24;
- in colonna 4, (Acconti versati), indicare l’ammontare degli acconti dell’IVAFE versati per l’anno 2022 con il modello F24.
Per determinare l’IVAFE a debito o a credito effettuare la seguente operazione: col.1 – col.2 + col.3 – col.4
Se il risultato di tale operazione è positivo (debito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 5 (Imposta a debito). In tal caso
l’imposta sul valore dell’IVAFE va versata con il modello F24, indicando il codice tributo 4043, con le stesse modalità e scadenze previste per l’Irpef ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. L’imposta non va versata se l’importo di questa colonna non supera 12 euro.
Se il risultato di tale operazione è negativo (credito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 6 (Imposta a credito).
Istanza di emersione – Regolarizzazione delle cripto-attività
Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023:
ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)
La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.
La legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) prevede che:
- I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, che non hanno indicato nella propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute entro la data del 31 dicembre 2021 nonche’ i redditi sulle stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui al comma 141.
- I soggetti di cui al comma 138 che non hanno realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun periodo d’imposta e versando la sanzione per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del valore delle attivita’ non dichiarate.
- I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma e il pagamento di un’imposta sostitutiva, nella misura del 3,5 per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma, pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore, a titolo di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
- Il contenuto, le modalita’ e i termini di presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’ di attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
- Ferma restando la dimostrazione della liceita’ della provenienza delle somme investite, la regolarizzazione produce effetti esclusivamente in riferimento ai redditi relativi alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
Quindi i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227
- che non hanno realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso
- la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui al comma 141
- versando la sanzione per l’omessa nel quadro RW nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del valore delle attivita’ non dichiarate.
- che hanno realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso
- la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui al comma 141
- il pagamento di un’imposta sostitutiva, nella misura del 3,5 per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun anno o al momento del realizzo
- il pagamento di un’ulteriore somma, pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore, a titolo di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione nel quadro RW.