Ai fini delle prove del trasporto al riguardo di acquisti o cessioni intracomunitarie (Vedi: BULGARIA – CESSIONI DEI BENI INTRACOMUNITARIE – PROVA DEL TRASPORTO O DELLA SPEDIZIONE DEL BENE) l’Agenzia nazionale bulgara delle entrate ( Национална агенция за приходите (НАП (NAP)) quando trova discrepanze o contesta  la documentazione esibita invoca il paragrafo 2 dell’Art. 62 (Luogo di esecuzione dell’acquisizione intracomunitaria) della  legge sull’imposta sul valore aggiunto – Закон за Данък Върху Добавената Стойност (ЗДДС) che dspone che l luogo di esecuzione dell’acquisto intracomunitario è nel territorio dello Stato Bulgaria), quando la persona che acquista i beni è registrata ai sensi della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) e li ha acquistati con un numero di identificazione rilasciato nello Stato bulgaro.

L’Art. 62 (Luogo di esecuzione dell’acquisizione intracomunitaria)  della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) dispone che:

“(1) Il luogo di esecuzione dell’acquisto intracomunitario è nel territorio del Paese, quando i beni arrivano e il loro trasporto termina nel territorio del Paese.

(2) Indipendentemente dal par. 1, il luogo di esecuzione dell’acquisto intracomunitario è nel territorio dello Stato, quando la persona che acquista i beni è registrata ai sensi della presente legge e li ha acquistati con un numero di identificazione rilasciato nello Stato.

Nei casi in cui viene contestato il trasporto e la consegna, a nostro parere, appare infondata la tesi dell’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)) che si basa sull’art. 62, par. 2 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС).

L’art. 62, par. 2 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС), attiene al Luogo di esecuzione dell’acquisizione intracomunitaria.

Ora si tratta di stabilire cosa sia “acquisizione intracomunitaria”.

La definizione di acquisizione intracomunitaria è contenuta nell’art. 13 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) che dispone che l’acquisto intracomunitario è l’acquisizione del diritto di proprietà dei beni e di ogni altro diritto di disporre dei beni in qualità di proprietario spediti o trasportati nel territorio dello Stato (Bulgaria) dal territorio di un altro Stato membro, quando il fornitore è un soggetto passivo registrato ai fini IVA in un altro Stato membro.

Quindi, per precisa disposizione dell’art. 13 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) per esserci un acquisto intracomunitario è necessario che i beni siano spediti o trasportati nel territorio della Bulgaria.

Secondo noi per una corretta interpretazione del paragrafo 2 dell’art. 62 non si può prescindere da una visione completa dell’art.62.

Infatti il paragrafo 3 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) dispone che Il paragrafo 2 dell’art. 62 non si applica quando la persona ha la prova che l’acquisto intracomunitario dei beni è stato tassato nello Stato membro in cui i beni sono arrivati o il loro trasporto è stato completato.

Quindi, secondo noi, il paragrafo 2 si riferisce al caso in cui i beni sono arrivati in altro Stato membro ed il soggetto passivo IVA non ha dato prova della tassazione nello Stato membro o che il trasporto sia stato completato.

Tutto questo è confermato dal fatto che il paragrafo 3 non dice “uno Stato membro”, ma dice “nello Stato membro”, riferendosi, appunto, specificatamente, al caso di cui al paragrafo 2.

Per cui, secondo noi, il paragrafo 2 dell’art. 62 si riferisce ad una Operazione triangolare (operazione tripartita – Тристранна операция)  in cui i beni sono acquistati da un soggetto passivo IVA bulgaro ed i beni vengono trasportati o tassati in un altro Stato membro ed il soggetto passivo IVA bulgaro non dà la prova di questo.

Tutto ciò è confermato dal disposto del paragrafo 4 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) che dispone che “Se l’acquisizione intracomunitaria è tassata ai sensi del par.2 e successivamente la persona dimostra che tale acquisto intracomunitario è tassato anche nello Stato membro in cui i beni arrivano o termina il loro trasporto, la persona corregge il risultato dell’applicazione del par.2.”

Quindi il paragrafo 4 conferma la tesi che il paragrafo 2 si riferisce ad una operazione tripartita (Тристранна операция) in cui i beni arrivano in altro Stato membro UE o in cui termina il trasporto.

Secondo noi il paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) si riferisce ad una operazione tripartita (Тристранна операция) in cui il soggetto passivo bulgaro è l’intermediario della cessione che compra da uno Stato Membro UE (Stato 1) e vende a soggetto passivo in altro Stato membro UE (Stato 2) con spedizione diretta da Stato 1 a Stato 2.

La nostra tesi trova conferma dal paragrafo 5 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) che dispone che:

“(5) Indipendentemente dal par. 2, il luogo di esecuzione dell’acquisto intracomunitario è lo Stato membro in cui i beni arrivano o termina il loro trasporto, quando ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni:

1. l’intermediario in operazione tripartita acquista i beni con il suo numero identificativo di cui all’art. 94, par. 2 ;
2. il soggetto di cui al comma 1 effettua la successiva consegna dei beni all’acquirente nell’operazione tripartita;
3. il soggetto di cui al punto 1 ha emesso fattura per la consegna di cui al punto 2, rispondente ai requisiti di cui all’art . 114 , in cui indicava di essere intermediario nell’operazione tripartita e che l’imposta di fornitura era dovuta dall’acquirente nell’operazione tripartita;
4. la persona di cui al punto 1 dichiara la consegna di cui al punto 2 nella dichiarazione VIES per il periodo d’imposta in questione.”

Quindi per una corretta interpretazione del paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) non si può prescindere da un’attenta lettura dei restanti paragrafi (3,4,5) che evidentemente portano alla conclusione che:

• Il paragrafo 1 si riferisce ad una situazione in cui il luogo di esecuzione dell’acquisto intracomunitario è nel territorio del Paese  (Bulgaria), quando i beni arrivano e il loro trasporto termina nel territorio del Paese (Bulgaria);
• I restanti paragrafi dal 2 al 5 fanno riferimento ad un’operazione tripartita (Тристранна операция) in cui il soggetto passivo bulgaro è l’intermediario ed i beni vengono spediti da uno Stato Membro UE (Stato 1) ed arrivano e il loro trasporto termina nel territorio di un altro Stato membro UE (Stato 2).

Da tutto questo si evince che la tesi dell’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)) è quanto meno contraddittoria in quanto sostiene che non vi è stato trasporto, ma, contemporaneamente, basa la sua pretesa sul paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) che, per tutto quanto visto in precedenza, fa specificamente riferimento ad un’operazione tripartita che vede la sua base giuridica nel trasporto dei beni da uno Stato Membro UE (Stato 1) ad un altro Stato membro UE (Stato 2).

Ora consideriamo le norme comunitarie.

Per inquadrare al meglio la normativa su citata bisogna sempre tener presente che l’attuale principio ( in attesa di quello futuro (principio di tassazione nel Paese di origine)) che governa gli scambi intracomunitari è  il principio di tassazione nel Paese di destinazione, secondo cui l’imposta si applicata nel Paese in cui sono consumati i beni e i servizi.

L’art. 40 (Luogo degli acquisti intracomunitari di beni) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto dispone che: “E’ considerato  luogo  di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni  si  trovano  al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.”

Appare evidente che l’art. 40 della  Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 è in pieno contrasto con l’interpretazione dell’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)) del paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС).

Poniamo il caso che si parli di acquisti effettuati in in altro Stato membro da un soggetto passivo bulgaro e secondo l’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)) non vi è stato trasporto.

Se  i beni non si sono spostati dall’altro Stato membro allora, in base all’art. 40 della  Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112, norma superiore rispetto alla norma nazionale Bulgara, il luogo dell’acquisto è l’altro Stato membro e non la Bulgaria.

Ancora una volta appare evidente come il paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) si riferisce ad una operazione tripartita (Тристранна операция) e non ad un semplice acquisto intracomunitario, altrimenti si avrebbe una evidente violazione da parte del paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) della norma superiore, l’art. 40 della  Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112.

A conferma della nostra tesi portiamo anche le norme della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 sulla operazione tripartita (Тристранна операция) semplificata.

Nella c.d. “triangolare comunitaria (operazione tripartita (Тристранна операция)) semplificata” (introdotta dalla Direttiva 1999/111/CEE), la cui disciplina a livello comunitario è contenuta negli artt. 141 (Adozione di misure particolari) e 197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 – Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto:

• Sono presenti tre operatori economici, tutti soggetti passivi d’imposta (vale a dire titolari di partita IVA);
  • Promotore della triangolazione/ cessionario intermedio, vale a dire il soggetto che genera la triangolazione ed effettua due transazioni, una di acquisto e una di vendita;
  • Primo cedente, cioè il fornitore materiale del bene;
  • Secondo acquirenteo Destinatario finale della merce o Cessionario finale, vale a dire colui che riceve materialmente la merce acquistata dal Promotore;
• SI pongono in essere due cessioni di beni:
  • unaprima cessione tra il primo cedente e il cessionario intermedio;
  • una seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale;
• I soggetti in questione operano ciascuno in un paese differente appartenente all’Unione Europea;
• Sebbene vi sia stato un doppio trasferimento della proprietà: dal Primo cedente al Promotore e da quest’ultimo al Destinatario finale, il bene oggetto di compravendita viene materialmente trasportato dal primo Paese, nello Stato membro dove è registrato il destinatario finale;
• Si realizza un unico trasferimentodi beni dal Paese membro di partenza (Stato del primo cedente) a quello di destinazione (Stato del cessionario finale).

L’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 ,  in deroga all’art. 2, paragrafo 1, lett. b) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 (Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti: ……. b) gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro), sancisce che:

 “Ciascuno Stato membro (Stato del Cessionario finale) prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40 (Luogo degli acquisti intracomunitari di beni: E’ considerato luogo di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.), qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti:
a) l‘acquisto di beni sia effettuato da un soggetto passivo (Promotore della triangolazione) non stabilito nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale), ma identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro;
b) l‘acquisto di beni sia effettuato ai fini di una cessione successiva di tali beni (seconda cessione tra il cessionario intermedio e il cessionario finale), effettuata nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) ;
c) i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli e’ identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva (Cessionario finale);
d) il destinatario della cessione successiva (Cessionario finale) sia un altro soggetto passivo o un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro in questione (Stato del Cessionario finale) ;
e) il destinatario di cui alla lettera d) (Cessionario finale) sia stato designato, conformemente all’articolo 197, come debitore dell’imposta dovuta per la cessione effettuata dal soggetto passivo che non e’ stabilito nello Stato membro in cui l’imposta e’ dovuta.”

L’art.197 (Altri soggetti passivi)  della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 dispone che:

“1. L’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni (Cessionario finale), quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:
a) l’operazione imponibile e’ una cessione di beni effettuata alle condizioni di cui all’articolo 141 (Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all’IVA  gli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel proprio territorio, a norma dell’articolo 40, qualora siano soddisfatte le condizioni seguenti……);
b) il destinatario di tale cessione di beni (Cessionario finale) e’ un altro soggetto passivo, oppure un ente non soggetto passivo, identificati ai fini dell’IVA nello Stato membro dove e’ effettuata la cessione (Stato del Cessionario finale);
c) la fattura emessa dal soggetto passivo non stabilito nello Stato membro del destinatario (Promotore della triangolazione) è redatta conformemente al capo 3, sezioni 3, 4 e 5.
2. Qualora sia designato un rappresentante fiscale come debitore dell’imposta in applicazione dell’articolo 204, gli Stati membri possono prevedere una deroga al paragrafo 1 del presente articolo.“

Quindi:

• l’art.141 (Adozione di misure particolari) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 stabilisce la procedura semplificata che identifica la c.d. “triangolare comunitaria (operazione tripartita (Тристранна операция)) semplificata“;
• l’art.197 (Altri soggetti passivi) della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 pone le condizioni affinchè l’IVA e’ dovuta dal destinatario della cessione di beni

L’art. 15 (Operazione tripartita (Тристранна операция))  della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) dispone che:

Alla luce delle norme comunitarie appare evidente che il legislatore bulgaro, nel rispetto della  Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112, trattando nei paragrafi 2, 3, 4 e 5 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) fa riferimento ad un’operazione tripartita (Тристранна операция).

In un’operazione tripartita (Тристранна операция) semplificata tra operatori economici stabiliti in Stati diversi dell’Unione Europea l’operazione comporta una movimentazione fisica dei beni dallo Stato dove è stabilito il primo cedente direttamente allo Stato (altro Stato membro) di residenza del destinatario finale (cliente finale).
In base alla normativa il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il destinatario finale realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.

Tutto questo è in accordo con L’art. 13 (Acquisizione intracomunitaria)  comma 4 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) che dispone che non è un acquisto intracomunitario l’acquisizione di beni da parte di una persona registrata ai sensi della presente legge, acquirente in un’operazione triangolare, da un intermediario in un’operazione triangolare.

Quindi in un’operazione tripartita (Тристранна операция):

• la prima cessione, che vede cedente il primo cedente (soggetto passivo nello Stato 1) e cessionario dell’operazione il promotore dell’operazione (soggetto passivo nello Stato 2), è un acquisto intracomunitario senza applicazione dell’IVA (a patto che a norma del punto c del primo paragrafo dell’art. L’art.141 della Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 i beni acquistati in tal modo dal soggetto passivo di cui alla lettera a) (Promotore della triangolazione) siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale egli è identificato ai fini dell’IVA e a destinazione della persona nei confronti della quale egli effettua la cessione successiva (Cessionario finale));
• la seconda cessione, che vede cedente il promotore dell’operazione (soggetto passivo nello Stato 2) e cessionario dell’operazione il destinatario finale, cessionario finale (soggetto passivo nello Stato 3), realizza di fatto un acquisto  nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta.

A questo punto, appare evidente che il paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) (Indipendentemente dal par. 1, il luogo di esecuzione dell’acquisto intracomunitario è nel territorio dello Stato, quando la persona che acquista i beni è registrata ai sensi della presente legge e li ha acquistati con un numero di identificazione rilasciato nello Stato) sia stato inserito dal legislatore bulgaro nella previsione in cui il Promotore bulgaro di una operazione tripartita (Тристранна операция) non possa dimostrare che i beni da lui acquistati siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso dalla Bulgaria a quello a cui sono destinati (Stato del Cessionario finale). Infatti in questa ipotesi la prima cessione non sarà più per il soggetto passivo bulgaro un acquisto intracomunitario senza applicazione dell’IVA, ma si realizza di fatto un acquisto  in Bulgaria, Stato dove sarà  dovuta l’imposta.

Questo tesi concorda pienamente con:

• il paragrafo 3 dell’art. 62 che dispone che Il paragrafo 2 non si applica quando la persona ha la prova che l’acquisto intracomunitario dei beni è stato tassato nello Stato membro in cui i beni sono arrivati o il loro trasporto è stato completato;
• il paragrafo 4 dell’art. 62 che dispone che se l’acquisizione intracomunitaria è tassata ai sensi del par. 2 e successivamente la persona dimostra che tale acquisto intracomunitario è tassato anche nello Stato membro in cui i beni arrivano o termina il loro trasporto, la persona corregge il risultato dell’applicazione del par. 2.
• il paragrafo 5 dell’art. 62 che evidentemente fa riferimento ad una operazione tripartita (Тристранна операция) .

È evidente che il paragrafo 3 dell’art. 62 facendo riferimento in un contesto di acquisto intracomunitario a

• Stato membro in cui i beni sono arrivati
• trasporto completato

si riferisce ad una operazione tripartita (Тристранна операция).

Per tutto quanto detto ribadiamo come la tesi dell’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)) sia, quanto meno, contraddittoria in quanto, da un lato, sostiene che non vi è stato trasporto, ma, dall’altro,  basa la sua pretesa sul paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) che fa specificamente riferimento, per tutto quanto visto in precedenza, ad un operazione tripartita (Тристранна операция) che vede la sua base giuridica nel trasporto dei beni da uno Stato Membro UE (Stato 1) ad un altro Stato membro UE (Stato 2).

È altrettanto evidente che  l’interpretazione  letterale , avulsa dagli altri paragrafi, che l’’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)) da del paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) (Indipendentemente dal par. 1, il luogo di esecuzione dell’acquisto intracomunitario è nel territorio dello Stato, quando la persona che acquista i beni è registrata ai sensi della presente legge e li ha acquistati con un numero di identificazione rilasciato nello Stato) è in evidente contraddizione con la norma superiore, l’art. 40 della  Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 che dispone : “È considerato  luogo  di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni  si  trovano  al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.”

Mentre appare in sintonia con l’art. 40 della  Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112 (È considerato  luogo  di un acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui i beni  si  trovano  al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.) l’interpretazione del paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) che  considera il caso in cui Promotore bulgaro di una operazione tripartita (Тристранна операция) non possa dimostrare che i beni da lui acquistati siano direttamente spediti o trasportati a partire da uno Stato membro diverso dalla Bulgaria a quello a cui sono destinati (Stato del Cessionario finale), caso nel quale non siamo in presenza di un acquisto intracomunitario.

Considerando il  paragrafo 2 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) in raccordo ai paragrafi  3, 4 e 5 dell’art. 62 della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) appare evidente che la dicitura di cui al paragrafo 3 se “il trasporto non è stato completato” si riferisce ad una operazione tripartita (Тристранна операция).

Inoltre siamo in presenza di un’ulteriore contraddizione da evidenziare nella tesi prospettata dall’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)).

Il paragrafo 1 dell’Art. 17 (Luogo di adempimento per la consegna della merce) della legge sull’imposta sul valore aggiunto (ЗДДС) dispone che il luogo di adempimento per la consegna di beni che non vengono spediti o trasportati è il luogo in cui i beni si trovano al momento del trasferimento della proprietà e ogni altro diritto di disporre della merce in qualità di proprietario.

Quindi se si accoglie la tesi dell’Agenzia nazionale bulgara delle entrate (  (НАП (NAP)) in base alla quale non vi è stato trasporto il luogo di adempimento per la consegna di beni che non vengono spediti o trasportati è il luogo in cui i beni si trovano al momento del trasferimento della proprietà, quindi nell’ipotesi in oggetto l’altro Stato membro.