L’art. 1, comma 2, lett. qq) del DECRETO LEGISLATIVO 25 maggio 2017, n. 90 definisce valuta virtuale: “la rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’autorita’ pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente.”

Con la LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147) viene prevista, per la prima volta nel nostro ordinamento, una disciplina tributaria unitaria delle criptovalute o cripto-attività o valute virtuali.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 (CAPITOLO V – ILLUSTRAZIONE DEGLI ARTICOLI DEL DISEGNO DI LEGGE DI BILANCIO) si legge:

ART. 31.
(Tassazione delle operazioni su cripto-attività)

La digitalizzazione dell’economia ha bisogno di certezze regolamentari per poter sviluppare pienamente i potenziali di maggiore produttività del sistema e, quindi, di maggiore crescita dell’economia.

Vanno rimosse quindi le cause di incertezza che minano Io sviluppo di questo settore. Uno degli interventi necessari e non procrastinabili riguarda la fiscalità delle operazioni aventi ad oggetto le cosiddette cripto-attività.

Per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere emessi, trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga, comunque denominata.

In tale ambito è possibile individuare diverse attività che pur utilizzando la medesima tecnologia, non hanno univoca natura e qualificazione giuridica (non tutte le cripto-attività hanno ad esempio natura finanziaria).

Le cripto-attività sono connesse alla crittografia e alla tecnologia del registro distribuito — DeFi (trattasi di un nuovo mercato tecnologico e finanziario, formato da un insieme di protocolli informatici che si sviluppano sulla base di network decentralizzati che sfruttano la tecnologia block-chain) e possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato.

Tale caratteristica esclude la necessità di ricorso agli intermediari finanziari tradizionali che rappresentano i
tipici fornitori di informazioni rilevanti per le dichiarazioni fiscali dei clienti. Di contro, il mercato delle criptoattività ha fatto nascere una nuova generazione di intermediari (provider di crypto-asset e di wallet) che attualmente sono soggetti solo a un controllo normativo limitato e che quindi, allo stato, non sono tenuti a obblighi di reportistica o di sostituzione d’imposta.

Tali attività sono detenute in “portafogli” digitali (wallet) che ne consentono l’archiviazione tramite l’autorizzazione con chiavi pubbliche e private. I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi – wallet online (“hot”) o offline (“cold”) – e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).

La disposizione introduce quindi una disciplina tributaria unitaria del fenomeno delle cripto-attività, modificando il Testo Unico delle imposte sui redditi, il decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 e il decreto legge 28 giugno1990, n. 167, convertito in legge 4 agosto 1990, n. 227.

La disposizione assoggetta ad imposizione le plusvalenze realizzate e gli altri proventi percepiti attraverso operazioni che hanno ad oggetto cripto-attività, comunque denominate, introducendo nel comma 1 dell’articolo 67, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera c-sexies).

Costituiscono redditi diversi, le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, pennuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata, archiviata o negoziata elettronicamente su tecnologie di registri distribuiti o tecnologie equivalenti. Viene stabilito che non costituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta effettuata tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni; ad esempio non assume rilevanza lo scambio tra valute virtuali, mentre assume rilevanza fiscale l’utilizzo una cripto attività per l’acquisto di un bene o un servizio o di una altra tipologia di cripto-attività (ad esempio utilizzo di una crypto currency per acquistare un non fungible token) o la conversione di una crypto currency in euro o in valuta estera.

Per effetto della disposizione in esame, le operazioni aventi ad oggetto cripto-attività rientrano esclusivamente nella suddetta previsione; pertanto, non saranno più comprese nelle previsioni di cui alle precedenti lettere c-ter) e c-quater).

A tal fine la disposizione prevede una nonna transitoria per consentire l’utilizzo di minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività già realizzate alla data in vigore della presente disposizione, consentendone la deduzione dalle plusvalenze ai sensi dell’articolo 68 comma 5 del Tuir.

Al fine di evitare l’emergere di fenomeni impositivi per importi non rilevanti (e generalmente ascrivibili a operazioni ricorrenti di modico valore, come ad esempio nel caso di utilizzo di cripto attività nel settore del gaining), è stata prevista una soglia di esclusione da imposizione pari a euro 2.000 per anno d’imposta. Conseguentemente, si consente la riportabilità in avanti delle minusvalenze solo se di importi superiori a euro 2.000.

Con le modifiche all’articolo 68 del Tuir sono state stabilite le modalità di determinazione di tali redditi e, in particolare, si prevede che le minusvalenze realizzate sono deducibili limitatamente dalle plusvalenze derivanti dalla stessa tipologia di attività, nel periodo di imposta in cui sono realizzate e nei quattro periodi d’imposta successivi.

Con le modifiche introdotte al decreto legislativo n. 461 del 1997 si prevede:

– l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento;

– la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’articolo 6 (cd. regime del risparmio amministrato) e dell’articolo 7 (cd. regime del risparmio gestito), presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati;

– la possibilità di esercitare l’opzione per il risparmio amministrato relativamente ai rapporti intrattenuti con gli operatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, vale a dire con i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.

Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.

ART. 32.
(Valutazione cripto-attività)

La digitalizzazione dell’economia ha bisogno di certezze regolamentari per poter sviluppare pienamente i potenziali di maggiore produttività del sistema e, quindi, di maggiore crescita dell’economia.

Vanno rimosse quindi le cause di incertezza che minano lo sviluppo di questo settore. Uno degli interventi necessari e non procrastinabili riguarda la fiscalità delle operazioni aventi ad oggetto valute virtuali e, in generale, le cosiddette cripto-attività.

Per cripto-attività si intende una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere emessi, trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga, comunque denominata.

In tale ambito è possibile individuare diverse attività che pur utilizzando la medesima tecnologia, non hanno univoca natura e qualificazione giuridica (non tutte le cripto-attività hanno ad esempio natura finanziaria).

Le cripto-attività sono connesse alla crittografia e alla tecnologia del registro distribuito — DeFi (trattasi di un nuovo mercato tecnologico e finanziario, formato da un insieme di protocolli informatici che si sviluppano sulla base di network decentralizzati che sfruttano la tecnologia block-chain) e possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato.

Tale caratteristica esclude la necessità di ricorso agli intermediari finanziari tradizionali che rappresentano i tipici fornitori di informazioni rilevanti per le dichiarazioni fiscali dei clienti. Di contro, il mercato delle cripto-attività ha fatto nascere una nuova generazione di intermediari (provider di crypto-asset e di wallet) che attualmente sono soggetti solo a un controllo normativo limitato e che, quindi, possono alimentare comportamenti di elusione fiscale.

Tali attività sono detenute in “portafogli” digitali (wallet) che ne consentono l’archiviazione tramite l’autorizzazione con chiavi pubbliche e private. I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi – wallet online (“hot”) o offline (“cold”) – e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).

La disposizione vuole evitare l’incidenza delle oscillazioni di valore delle predette cripto-attività detenute dalle imprese, prescindendo dalle modalità di redazione del bilancio; rimangono escluse, le valutazioni dei crediti e dei debiti da regolare in cripto-attività. Resta fermo che nel momento in cui le cripto-attività sono permutate con altri beni (incluse altre cripto-attività) o cedute in cambio di moneta FIAT la differenza tra il corrispettivo incassato e il valore fiscale concorre alla formazione del reddito di periodo.

ART. 33.
(Rideterminazione del valore delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento.

L’imposta deve essere versata in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2023, ovvero in tre rate annuali di pari importo. Sulle rate successive devono essere applicati gli interessi nella misura del 3 per cento annuo.

ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.

ART. 35.
(Imposta di bollo sulle cripto-attività)

La disposizione introduce l’applicazione dell’imposta di bollo anche sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività e che comportano eventuali obblighi di comunicazione dei valori alla clientela da parte del soggetto gestore.

In questi casi l’imposta di bollo si applica nella misura del 2 per mille annui del valore delle cripto-attività anche nell’ipotesi in cui non venga inviata alcuna comunicazione alla clientela. Le modalità e i termini di versamento sono le stesse di quelle dell’imposta di bollo.

In luogo dell’imposta di bollo, ad esempio nel caso in cui le cripto-attività siano detenute presso intermediari non residenti o archiviate su chiavette, pc e smartphone, è prevista l’applicazione di un’imposta sul valore delle stesse detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato nella medesima misura del 2 per mille da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi.

Tale imposta si applica a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato e non solo a quelli tenuti agli obblighi di monitoraggio.”

LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 126-147)

126. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al  decreto del Presidente della  Repubblica  22  dicembre  1986,  n.  917,  sono apportate le seguenti modificazioni:
     a) all’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi, dopo la lettera c-quinquies) e’ inserita la seguente:« c-sexies)  le  plusvalenze  e  gli  altri  proventi  realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta  o  detenzione di   cripto-attivita’,    comunque    denominate,    non    inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta.  Ai  fini  della presente   lettera,   per   “cripto-attivita’”   si    intende    una rappresentazione digitale di valore o di diritti che  possono  essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la  tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga. Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante  la  permuta  tra  cripto-attivita’ aventi eguali caratteristiche e funzioni »
     b) all’articolo 68, in materia di plusvalenze, dopo il comma 9 e’ aggiunto il seguente:
     « 9-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del  comma  1 dell’articolo  67   sono   costituite   dalla   differenza   tra   il corrispettivo   percepito   ovvero   il    valore    normale    delle cripto-attivita’ permutate e il costo o il  valore  di  acquisto.  Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente  alle relative  minusvalenze;  se  le  minusvalenze  sono  superiori   alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000  euro,  l’eccedenza  e’ riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che  sia indicata nella dichiarazione  dei  redditi  relativa  al  periodo  di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso  di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito  o, in  mancanza,  quello  dichiarato  agli   effetti   dell’imposta   di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come  costo il costo del donante. Il costo o valore di  acquisto  e’  documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza  il costo e’ pari a  zero.  I  proventi  derivanti  dalla  detenzione  di cripto-attivita’ percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione ».

127. Le plusvalenze  relative  a  operazioni  aventi  a   oggetto cripto-attivita’, comunque denominate, eseguite prima della  data  di entrata in vigore della presente legge si considerano  realizzate  ai sensi dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi,  di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,  n. 917, e le relative minusvalenze realizzate prima della medesima  data possono essere portate in deduzione ai sensi dell’articolo 68,  comma 5, del medesimo testo  unico.  Ai  fini  della  determinazione  della plusvalenza si applica l’articolo 68, comma  6,  del  predetto  testo unico.
128. Al decreto  legislativo  21  novembre  1997,  n.  461,  sono apportate le seguenti modificazioni:
     a) all’articolo 5,  concernente  l’imposta  sostitutiva   sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c) a c-quinquies) del comma 1  dell’articolo  81  del  testo  unico  delle imposte  sui  redditi,  di  cui  al  decreto  del  Presidente   della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917:1) alla rubrica, la parola:  «  c-quinquies)  »  e’  sostituita dalla seguente: « c-sexies) »;2) al comma 2, primo periodo, la parola: «  c-quinquies)  »  e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) »;
     b) all’articolo 6, in materia  di  opzione  per  l’applicazione dell’imposta sostitutiva su  ciascuna  plusvalenza  o  altro  reddito diverso realizzato:1) al comma 1, secondo periodo, dopo le parole: « o i  rapporti e le cessioni di cui alla lettera c-quinquies) dello stesso comma  1, » sono inserite le seguenti:« nonche’ per i rimborsi,  le  cessioni, le permute o la detenzione di cripto-attivita’ di  cui  alla  lettera c-sexies) del medesimo comma 1, »;2) dopo il comma 1 e’ inserito il seguente:« 1-bis. Per le plusvalenze  e  gli  altri  proventi  di  cui  alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 del testo unico  delle imposte  sui  redditi,  di  cui  al  decreto  del  Presidente   della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, l’opzione di cui al comma 1  del presente articolo puo’ essere resa agli operatori non  finanziari  di cui alle lettere i) e i-bis) del comma 5 dell’articolo 3 del  decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 »;3) al comma 3 e’ aggiunto, in fine, il seguente periodo: «  Per le  cripto-attivita’  di  cui  all’articolo  67,  comma  1,   lettera c-sexies), del testo unico delle  imposte  sui  redditi,  di  cui  al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,  la dichiarazione sostitutiva di cui  al  secondo  periodo  del  presente comma non e’ ammessa »;4) il comma 4 e’ sostituito dal seguente:« 4.  Per  l’applicazione  dell’imposta  su  ciascuna  plusvalenza, differenziale  positivo  o  provento   realizzato,   escluse   quelle realizzate mediante  la  cessione  a  termine  di  valute  estere,  i soggetti di cui al comma 1, nel caso di pluralita’ di titoli,  quote, certificati, rapporti o  cripto-attivita’  appartenenti  a  categorie omogenee, assumono come costo o valore di acquisto il costo o  valore medio ponderato relativo a ciascuna categoria  dei  predetti  titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ »;5) il comma 6 e’ sostituito dal seguente:« 6. Agli effetti del presente articolo  si  considera  cessione  a titolo oneroso anche il trasferimento dei titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ di cui al comma 1 a rapporti di  custodia o amministrazione di cui al  medesimo  comma,  intestati  a  soggetti diversi dagli intestatari del rapporto di provenienza, nonche’  a  un rapporto  di  gestione  di  cui  all’articolo   7,   salvo   che   il trasferimento non sia avvenuto per successione o  donazione.  In  tal caso  la  plusvalenza,  il  provento,  la  minusvalenza   o   perdita realizzate mediante il trasferimento sono determinate con riferimento al  valore,  calcolato  secondo  i  criteri  previsti  dal  comma   5 dell’articolo 7, alla data  del  trasferimento,  dei  titoli,  quote, certificati, rapporti o cripto-attivita’ trasferiti e i  soggetti  di cui al comma 1, tenuti al versamento dell’imposta, possono sospendere l’esecuzione  delle  operazioni  fino  a  che   non   ottengano   dal contribuente provvista per il versamento dell’imposta  dovuta.  Nelle ipotesi di cui al presente comma i soggetti di cui  al  comma  1  del presente articolo rilasciano al contribuente apposita  certificazione dalla  quale  risulti  il  valore  dei  titoli,  quote,  certificati, rapporti o cripto-attivita’ trasferiti »;6) al comma 7, le parole: « o rapporti » sono sostituite  dalle seguenti « , rapporti o cripto-attivita’ »;7) al comma 9, primo e terzo periodo, le parole: «  I  soggetti di cui al comma 1 » sono sostituite dalle seguenti: « I  soggetti  di cui ai commi 1 e 1-bis »;8) al comma 10, le parole: « I soggetti di cui  al  comma  1  » sono sostituite dalle seguenti: « I soggetti di  cui  ai  commi  1  e 1-bis »;c) all’articolo 7:1) al comma 1, la parola: « c-quinquies) » e’ sostituita  dalla seguente: « c-sexies) »;2) il comma 5 e’ sostituito dal seguente:« 5. La valutazione del patrimonio gestito all’inizio e  alla  fine di  ciascun  periodo  d’imposta  e’  effettuata  secondo  i   criteri stabiliti dai regolamenti emanati dalla Commissione nazionale per  le societa’ e la borsa in attuazione del testo unico delle  disposizioni in  materia  di  intermediazione  finanziaria,  di  cui  al   decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58. Tuttavia, nel caso  dei  titoli, quote, partecipazioni, certificati, rapporti non negoziati in mercati regolamentati o delle  criptoattivita’,  il  cui  valore  complessivo medio annuo sia superiore al 10 per cento dell’attivo medio  gestito, essi sono valutati secondo il loro valore normale, ferma restando  la facolta’ del contribuente  di  revocare  l’opzione  limitatamente  ai predetti  titoli,  quote,  partecipazioni,  certificati,  rapporti  o cripto-attivita’. Con uno o piu’ decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, sentita la Commissione nazionale per le societa’ e  la borsa, sono stabiliti le modalita’ e  i  criteri  di  attuazione  del presente comma »;3) il comma 7 e’ sostituito dal seguente:« 7. Il conferimento di  titoli,  quote,  certificati,  rapporti  o cripto-attivita’ in una gestione per la quale  sia  stata  esercitata l’opzione di cui al comma 2 si considera cessione a titolo oneroso  e il soggetto gestore applica le  disposizioni  dei  commi  5,  6  e  9 dell’articolo 6. Tuttavia, nel  caso  di  conferimento  di  strumenti finanziari o  cripto-attivita’  che  formavano  gia’  oggetto  di  un contratto di gestione per il quale era stata esercitata l’opzione  di cui al comma 2 del presente  articolo,  si  assume  quale  valore  di conferimento  il  valore  assegnato  ai  medesimi   ai   fini   della determinazione  del  patrimonio  alla  conclusione   del   precedente contratto  di  gestione;  nel  caso  di  conferimento  di   strumenti finanziari o  cripto-attivita’  per  i  quali  sia  stata  esercitata l’opzione di cui all’articolo 6, si assume  quale  costo  il  valore, determinato agli effetti dell’applicazione del  comma  6  del  citato articolo »;4) al comma 8, le parole: « e rapporti » sono sostituite  dalle parole « , rapporti e cripto-attivita’ »;5) il comma 9 e’ sostituito dal seguente:« 9. Nelle ipotesi di cui al comma 8, ai  fini  del  calcolo  della plusvalenza, reddito, minusvalenza  o  perdita  relativi  ai  titoli, quote, certificati, valute, rapporti e  criptoattivita’  prelevati  o trasferiti o con riferimento ai quali sia stata  revocata  l’opzione, si assume il valore dei titoli, quote, certificati, valute,  rapporti e cripto-attivita’ che ha concorso a determinare il  risultato  della gestione assoggettato a imposta ai sensi del medesimo comma. In  tali ipotesi  il  soggetto   gestore   rilascia   al   mandante   apposita certificazione dalla quale  risulti  il  valore  dei  titoli,  quote, certificati, valute, rapporti e cripto-attivita’ »;d) all’articolo 10, comma 1, la parola:  «  c-quinquies)  »  e’ sostituita dalla seguente: « c-sexies) ».

129. Al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, sono  apportate  le seguenti modificazioni:
     a) all’articolo 1,  comma  1,  in  materia   di   trasferimenti attraverso intermediari bancari e finanziari e  altri  operatori,  le parole: « lettera i) » sono sostituite dalle seguenti « lettere i)  e i-bis) » e dopo le parole: «  valuta  virtuale  »  sono  inserite  le seguenti: « ovvero in cripto-attivita’ di cui all’articolo 67,  comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui  redditi,  di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,  917 »;
     b) all’articolo 2,  comma  1,  lettera  a),   in   materia   di trasferimenti attraverso non residenti, le parole:  «  lettera  i)  » sono sostituite dalle seguenti: « lettere i) e i-bis) »;
     c) all’articolo 4, comma 1, in materia di  dichiarazione  annuale per gli investimenti e le attivita’, al primo periodo, le  parole:  « ovvero attivita’ estere di natura finanziaria » sono sostituite dalle seguenti:  «  ,  attivita’  estere  di  natura   finanziaria   ovvero cripto-attivita’ » e, al  secondo  periodo,  le  parole:  «  e  delle attivita’ estere  di  natura  finanziaria  »  sono  sostituite  dalle seguenti « , delle attivita’ estere di  natura  finanziaria  e  delle cripto-attivita’ ».
130. Le maggiori   entrate   derivanti   dall’attuazione   delle disposizioni dei commi da 126 a 129 affluiscono ad apposito  capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, per  essere  destinate,  anche mediante riassegnazione, sulla base del  monitoraggio  periodico  dei relativi versamenti, a un fondo denominato « Fondo per  la  riduzione della pressione fiscale », istituito nello stato  di  previsione  del Ministero dell’economia e delle finanze.
131. All’articolo 110 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante norme generali sulle valutazioni, dopo  il  comma  3  e’ inserito il seguente:« 3-bis.  In  deroga  alle  norme  degli  articoli  precedenti  del presente capo e ai commi da 1 a  1-ter  del  presente  articolo,  non concorrono alla  formazione  del  reddito  i  componenti  positivi  e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attivita’  alla data   di   chiusura   del   periodo   di   imposta   a   prescindere dall’imputazione al conto economico ».

132. Ai fini dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive, di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si  applica  il comma 3-bis dell’articolo 110  del  testo  unico  delle  imposte  sui redditi, di  cui  al  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  22 dicembre  1986,  n.  917,  introdotto  dal  comma  131  del  presente articolo.
133. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e  delle minusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1  dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al  decreto  del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta  dal comma  126,  lettera  a),  del  presente   articolo,   per   ciascuna cripto-attivita’ posseduta alla data del 1° gennaio 2023 puo’  essere assunto, in luogo del costo o del valore di  acquisto,  il  valore  a tale data, determinato ai sensi  dell’articolo  9  del  citato  testo unico, a  condizione  che  il  predetto  valore  sia  assoggettato  a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del  14 per cento.
134. L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 e’ versata, con le modalita’ previste dal capo III  del  decreto  legislativo  9  luglio 1997, n. 241, entro il 30 giugno 2023.
135. L’imposta sostitutiva  di  cui  al  comma 133  puo’  essere rateizzata fino a un massimo di tre rate annuali di pari  importo,  a partire dal 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate  successive  alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per  cento  annuo, da versare contestualmente a ciascuna rata.
136. L’assunzione del valore di cui al comma 133 quale valore  di acquisto non consente il realizzo  di  minusvalenze  utilizzabili  ai sensi del comma 9-bis dell’articolo 68 del testo unico delle  imposte sui redditi, di cui al decreto del  Presidente  della  Repubblica  22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal  comma  126,  lettera  b),  del presente articolo.
137. Le maggiori entrate derivanti dall’attuazione dei commi da 133 a 136 affluiscono ad apposito capitolo  dell’entrata  del  bilancio dello Stato, per essere  destinate,  anche  mediante  riassegnazione, sulla base del monitoraggio periodico  dei  relativi  versamenti,  al Fondo per la riduzione della pressione fiscale di cui al comma 130.
138. I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227,  che  non  hanno   indicato   nella   propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute  entro la  data  del  31  dicembre  2021  nonche’  i  redditi  sulle  stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141.
139. I soggetti di cui al comma  138  che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun  periodo d’imposta e versando la sanzione  per  l’omessa  indicazione  di  cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno  1990,  n.  167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4  agosto  1990,  n.  227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
140. I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo  comma  e il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
141. Il contenuto, le modalita’  e  i  termini  di  presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’  di  attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
142. Ferma restando  la  dimostrazione   della   liceita’   della provenienza  delle  somme  investite,  la  regolarizzazione   produce effetti  esclusivamente  in  riferimento  ai  redditi  relativi  alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle  sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990,  n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4  agosto  1990,  n. 227.
143. Le maggiori entrate derivanti dall’attuazione dei commi da 138 a 142, versate ai sensi del  comma  140,  affluiscono  ad  apposito capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, per essere destinate, anche mediante riassegnazione, sulla base del monitoraggio  periodico dei relativi versamenti, al Fondo per la  riduzione  della  pressione fiscale di cui al comma 130.
144. Al comma 2-ter dell’articolo  13  della  parte  prima  della tariffa allegata  al  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  26 ottobre 1972,  n.  642,  le  parole:  «  anche  se  rappresentati  da certificati  »  sono  sostituite   dalle   seguenti:   «   anche   se rappresentati da certificati o relative  a  cripto-attivita’  di  cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-sexies), del  testo  unico  delle imposte  sui  redditi,  di  cui  al  decreto  del  Presidente   della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ».
145. Alla nota 3-ter dell’articolo 13  della  parte  prima  della tariffa allegata  al  decreto  del  Presidente  della  Repubblica  26 ottobre  1972,  n.  642,  dopo  le  parole:  «  anche  non   soggetti all’obbligo di deposito, »  sono  inserite  le  seguenti:  «  nonche’ quella relativa alle cripto-attivita’ di cui all’articolo  67,  comma 1, lettera c-sexies), del testo unico delle imposte sui  redditi,  di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,  n. 917, ».
146. Al comma 18 dell’articolo 19 del  decreto-legge  6  dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22  dicembre 2011, n. 124,  e’  aggiunto,  in  fine,  il  seguente  periodo:  «  A decorrere  dal  2023,  in  luogo  dell’imposta  di   bollo   di   cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata  al  decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642,  si  applica un’imposta sul valore delle  cripto-attivita’  detenute  da  soggetti residenti nel territorio dello Stato senza  tenere  conto  di  quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».
147. Le eventuali maggiori entrate derivanti dall’attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 144 a 146, accertate sulla base  del monitoraggio periodico effettuato dall’Agenzia  delle  entrate,  sono destinate, anche mediante riassegnazione, al Fondo per  la  riduzione della pressione fiscale di cui al comma 130.

Plusvalenze da Cessione di Criptovalute – Normativa fiscale ai fini delle Imposte Dirette – Modalità dichiarative

Come si vede la LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023”  (art. 1 co. 126), novellando l’articolo 67, comma 1, in materia di redditi diversi, e l’articolo 68, in materia di plusvalenze, del TUIR ha superato le precedenti disposizioni di prassi (vedi Risoluzione n. 72/E/2016).

Rileggiamo il primo comma dell’articolo 67 per la parte che ci interessa:

• rigo RT23, colonna 2,  positivo e superiore alla soglia di esenzione di € 2.000 la plusvalenza dovrà essere assoggettata a tassazione con imposta sostitutiva del 26%
• rigo RT23, colonna 2,  positivo e inferiore alla soglia di esenzione di € 2.000 non ci sarà alcun obbligo di dichiarare la plusvalenza ai fini fiscali
• differenza tra l’importo indicato nel rigo RT21 e l’importo di rigo RT22, colonna 3,  negativo di importo superiore a € 2.000 non ci sarà alcun obbligo dichiarativo ma si potrà riportare tale importo nel rigo RT23 nella colonna 1 e la colonna 2 non va compilata.

Nell’ultimo caso le minusvalenze possono essere utilizzate nell’esercizio in corso e nei quattro successivi per la compensazione con altre plusvalenze realizzate dal contribuente.

Nel caso in cui si registri una minusvalenza nel rigo RT24,  deve essere compilata la sezione V del quadro RT dedicata alla minusvalenze che non hanno trovato compensazione direttamente nell’anno e che possono essere portate in avanti nei quattro anni successivi.

Ai fini della determinazione di plusvalenze viene data la possibilità ai contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:

ART. 33.
(Rideterminazione del valore delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento.

L’imposta deve essere versata in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2023, ovvero in tre rate annuali di pari importo. Sulle rate successive devono essere applicati gli interessi nella misura del 3 per cento annuo.

Nel dettaglio la  LEGGE 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023” prevede che:

133. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e  delle minusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1  dell’articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al  decreto  del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta  dal comma  126,  lettera  a),  del  presente   articolo,   per   ciascuna cripto-attivita’ posseduta alla data del 1° gennaio 2023 puo’  essere assunto, in luogo del costo o del valore di  acquisto,  il  valore  a tale data, determinato ai sensi  dell’articolo  9  del  citato  testo unico, a  condizione  che  il  predetto  valore  sia  assoggettato  a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del  14 per cento.
134. L’imposta sostitutiva di cui al comma 133 e’ versata, con le modalita’ previste dal capo III  del  decreto  legislativo  9  luglio 1997, n. 241, entro il 30 giugno 2023.
135. L’imposta sostitutiva  di  cui  al  comma 133  puo’  essere rateizzata fino a un massimo di tre rate annuali di pari  importo,  a partire dal 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate  successive  alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per  cento  annuo, da versare contestualmente a ciascuna rata.
136. L’assunzione del valore di cui al comma 133 quale valore  di acquisto non consente il realizzo  di  minusvalenze  utilizzabili  ai sensi del comma 9-bis dell’articolo 68 del testo unico delle  imposte sui redditi, di cui al decreto del  Presidente  della  Repubblica  22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dal  comma  126,  lettera  b),  del presente articolo.

Quindi i contribuenti che detengono cripto-attività alla data del 1° gennaio 2023 possono rideterminare il costo o valore di acquisto alla medesima data pagando sullo stesso un’imposta sostitutiva nella misura del 14 per cento, ma non possono utilizzare il “nuovo valore  di acquisto” al fine di determinare il realizzo di minusvalenze.

Il Monitoraggio Fiscale Delle Cripto-Attività

L‘articolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si era espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020.

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 si legge che:

Infine, sono state apportate modifiche alla disciplina del monitoraggio fiscale prevista dal decreto-legge n. 167 del 1990, da parte degli intermediari introducendo l’obbligo anche per i prestatori di servizi di portafoglio digitale. Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia.

Come abbiamo visto l’articolo 1, comma 129, lettera c), della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha novellato articolo 4, comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227,

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le societa’ semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero, attivita’ estere di natura finanziaria ovvero cripto-attivita‘, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresi’ tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attivita’ estere di natura finanziaria e delle cripto-attivita’, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e successive modificazioni. 

L’indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi si esplica attraverso la compilazione del quadro RW. 

La Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023 evidenza che gli obblighi di monitoraggio nel quadro RW “sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia“.

Nella colonna 8 del quadro RW va indicato il valore al termine del periodo di imposta ovvero al termine del periodo di detenzione dell’attività.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

L’Agenzia delle Entrate, in occasione della risposta a Interpello 788/2021,  ai fini della compilazione quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche, ha chiarito che:

“il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.”

Per quanto riguarda infine la compilazione del quadro RW, denominato “Investimenti all’estero e/o attività estere di natura finanziaria – monitoraggio IVIE / IVAFE”, del modello Redditi PF 2023, le istruzioni del modello, precisano che, in caso di detenzione di criptovalute, oltre alle colonne che inquadrano la specifica posizione del contribuente in ragione del possesso e del valore delle criptovalute, saranno anche interessate:

• la colonna 3 “Codice individuazione bene”: inserire il codice 14 “Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali”;
• la colonna 4 “Codice Stato estero”: non compilare, in quanto campo è definito “non obbligatorio” dalle istruzioni del modello, in caso di valute virtuali.

IVAFE

Il comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha istituito a decorrere dal 2012 un’imposta sul valore dei prodotti finanziari (IVAFE).

L’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha aggiunto al comma 18 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 il seguente periodo:

«  A decorrere  dal  2023,  in  luogo  dell’imposta  di   bollo   di   cui all’articolo 13 della parte prima della tariffa allegata  al  decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642,  si  applica un’imposta sul valore delle  cripto-attivita’  detenute  da  soggetti residenti nel territorio dello Stato senza  tenere  conto  di  quanto previsto dal comma 18-bis del presente articolo ».

Quindi l’articolo 1, comma 146, della legge n. 197/2022 ha, quindi, previsto, a partire dal 2023,  l’obbligo di IVAFE per le cripto-attività.

Il comma 20 dell’articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 ha preisto che: ” L’imposta di cui al comma 18 e’ stabilita nella misura dell’1 per mille annuo, per il 2012, dell’1,5 per mille, per il 2013, e del 2 per mille, a decorrere dal 2014, del valore dei prodotti finanziari”

Nella colonna 11 del quadro RW va riportata l’IVAFE calcolata rapportando il valore indicato in colonna 8 alla quota e al periodo di possesso (lo 0,20 per cento del valore indicato in colonna 8 rapportandolo alla quota e al periodo di possesso ).

Il rigo RW6 deve essere compilato dal contribuente per determinare l’IVAFE dovuta ed eventualmente da versare per l’anno 2022. In
particolare indicare:

• in colonna 1, il totale dell’imposta dovuta che risulta sommando gli importi determinati nella colonna 15 dei righi compilati nella presente sezione;
• in colonna 2, (Eccedenza dichiarazione precedente) riportare l’eventuale credito dell’imposta sul valore delle attività finanziarie possedute all’estero che risulta dalla dichiarazione relativa ai redditi 2021, indicato nella colonna 5 del rigo RX26 del Mod. REDDITI PF 2022;
• in colonna 3, (Eccedenza compensata modello F24), indicare l’importo dell’eccedenza di IVAFE eventualmente compensata utilizzando il modello F24;
•  in colonna 4, (Acconti versati), indicare l’ammontare degli acconti dell’IVAFE versati per l’anno 2022 con il modello F24.

Per determinare l’IVAFE a debito o a credito effettuare la seguente operazione: col.1 – col.2 + col.3 – col.4
Se il risultato di tale operazione è positivo (debito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 5 (Imposta a debito). In tal caso
l’imposta sul valore dell’IVAFE va versata con il modello F24, indicando il codice tributo 4043, con le stesse modalità e scadenze previste per l’Irpef ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. L’imposta non va versata se l’importo di questa colonna non supera 12 euro.
Se il risultato di tale operazione è negativo (credito) riportare l’importo così ottenuto nella colonna 6 (Imposta a credito).

Istanza di emersione – Regolarizzazione delle cripto-attività

Nella Relazione Illustrativa alla Legge di Bilancio 2023:

ART. 34.
(Regolarizzazione delle cripto-attività)

La disposizione prevede la possibilità per i contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività ovvero i redditi derivanti dalle stesse, la possibilità di far emergere tali attività presentando un’apposita dichiarazione e pagando un’imposta sostitutiva nella misura del 3,5 per cento del valore delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo, nonché di una ulteriore somma pari allo 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi, nel caso in cui sia stata omessa l’indicazione dei redditi e dello 0,5 per cento per ciascun anno del predetto valore a titolo di sanzioni e interessi nel caso in cui sia stata omessa solo l’indicazione nel quadro RW.

La legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) prevede che:

138. I soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227,  che  non  hanno   indicato   nella   propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attivita’ detenute  entro la  data  del  31  dicembre  2021  nonche’  i  redditi  sulle  stesse realizzati possono presentare istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141.
139. I soggetti di cui al comma  138  che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo comma, indicando le attivita’ detenute al termine di ciascun  periodo d’imposta e versando la sanzione  per  l’omessa  indicazione  di  cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno  1990,  n.  167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4  agosto  1990,  n.  227, nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
140. I soggetti di cui al comma 138 che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso la presentazione dell’istanza di cui al medesimo  comma  e il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo, nonche’ di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
141. Il contenuto, le modalita’  e  i  termini  di  presentazione dell’istanza di cui al comma 138 nonche’ le modalita’  di  attuazione delle disposizioni di cui ai commi da 138 a 140 sono disciplinati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
142. Ferma restando  la  dimostrazione   della   liceita’   della provenienza  delle  somme  investite,  la  regolarizzazione   produce effetti  esclusivamente  in  riferimento  ai  redditi  relativi  alle attivita’ di cui al comma 138 e alla non applicazione delle  sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto-legge 28 giugno 1990,  n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4  agosto  1990,  n. 227.

Quindi i soggetti di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge  4 agosto  1990,  n.  227

• che  non  hanno  realizzato redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare  la  propria posizione attraverso
  • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
  • versando la sanzione  per  l’omessa nel quadro RW nella misura ridotta pari allo 0,5 per cento  per  ciascun  anno  del valore delle attivita’ non dichiarate.
• che hanno realizzato  redditi nel periodo di riferimento possono regolarizzare la propria posizione attraverso
  • la presentazione dell’istanza di emersione secondo il modello approvato con  il  provvedimento  del  direttore  dell’Agenzia  delle entrate di cui al comma 141
  • il pagamento di un’imposta sostitutiva,  nella  misura  del  3,5  per cento del valore delle attivita’ detenute al termine di ciascun  anno o al momento del realizzo
  • il pagamento di un’ulteriore somma,  pari  allo 0,5 per cento per ciascun anno  del  predetto  valore,  a  titolo  di sanzioni e interessi, per l’omessa indicazione nel quadro RW.