La Corte europea ha bocciato la versione iberica della 167/1990 relativa al monitoraggio fiscale

La Corte europea ha bocciato la versione iberica della 167/1990 relativa al monitoraggio fiscale

La Corte di Giustizia UE ( sentenza C-788/19 – Commissione Europea contro Regno di Spagna) ha bocciato il modello di monitoraggio fiscale spagnolo, molto simile a quello italiano, in quanto contrasta la libera circolazione di capitali nell’UE.

Il fisco spagnolo ha un sistema di monitoraggio fiscale molto simile a quello italiano (quadro RW del modello redditi).

In Spagna, il contribuente che detiene beni o attività finanziarie all’estero è obbligato a presentare il Modello 720 (1); l’inesatto o il mancato adempimento di tale obbligo ha come conseguenza:

  • la rettifica dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore di tali attività, anche considerando il valore di tali beni alla stregua di plusvalenze patrimoniali non dichiarate;
  • la possibilità di accertare anche periodi di imposta già prescritti (concetto equivalente alla decadenza italiana);
  • l’irrogazione di sanzioni proporzionali e sanzioni forfettarie specifiche, in misura superiore a quelle che sarebbero erogate per la medesima violazione in relazione ad attività interne.

Sentenza C-788/19

1        Con il suo ricorso, la Commissione europea chiede alla Corte di dichiarare che:

–        avendo previsto come conseguenza dell’inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o della presentazione tardiva del «Modello 720» la qualificazione di tali attivi come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità di eccepire la prescrizione;

–        avendo previsto l’irrogazione automatica di una sanzione proporzionale del 150%, applicabile nei casi di inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o di presentazione tardiva del «Modello 720»; e

–        avendo previsto, per l’inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero o per la presentazione tardiva del «Modello 720», l’irrogazione di sanzioni forfettarie più rigorose rispetto a quelle previste dal regime sanzionatorio generale per infrazioni simili,

il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 21, 45, 49, 56 e 63 TFUE nonché degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«accordo SEE»).

 Contesto normativo

2        La diciottesima disposizione aggiuntiva alla Ley 58/2003 General Tributaria (legge 58/2003, recante il codice generale dei tributi), del 17 dicembre 2003, come modificata dalla legge 7/2012 (in prosieguo: il «codice generale dei tributi») dispone quanto segue:

«1.      Ai sensi degli articoli 29 e 93 della presente legge, i soggetti passivi sono tenuti a fornire alle autorità fiscali, alle condizioni previste per via regolamentare, le seguenti informazioni:

a)      le informazioni relative ai conti intrattenuti all’estero, accesi presso istituti che esercitano attività bancarie o di credito e di cui gli interessati sono titolari o beneficiari o dei quali sono in qualsiasi modo autorizzati a disporre o hanno diritto di disporre;

b)      le informazioni relative a tutti i titoli, attivi, valori o diritti rappresentativi del capitale sociale, fondi propri o patrimoni di qualsiasi tipo di soggetto, o riguardanti la cessione di fondi propri a terzi, di cui gli interessati sono titolari e che sono depositati o situati all’estero, oltre alle informazioni relative alle assicurazioni sulla vita o per invalidità di cui sono contraenti e alle rendite vitalizie o temporanee di cui sono beneficiari a seguito di un trasferimento di capitale in denaro, o ancora le informazioni relative ai beni mobili o immobili acquistati presso soggetti stabiliti all’estero;

c)      le informazioni relative ai beni immobili e ai diritti su beni immobili situati all’estero di cui sono proprietari.

(…)

2.      Regime di infrazioni e di sanzioni.

Costituisce infrazione fiscale la mancata presentazione, nel termine prescritto, delle dichiarazioni informative previste nella presente disposizione aggiuntiva o l’inserimento di informazioni incomplete, inesatte o false.

Qualora sia prevista la presentazione con modalità elettronica, informatica e telematica, costituisce inoltre infrazione fiscale la presentazione delle suddette dichiarazioni con modalità diverse.

Le condotte succitate costituiscono infrazioni di elevata gravità e sono sanzionate in conformità alle regole di seguito indicate:

a)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare i conti detenuti presso istituti di credito siti all’estero comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso conto che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, fermo restando che l’importo minimo della sanzione è fissato in EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso conto, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità;

b)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare titoli, attivi, valori, diritti, assicurazioni e rendite depositati, intrattenuti o ottenuti all’estero, comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a ciascun elemento patrimoniale considerato individualmente, in base alla categoria in questione, che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, con un minimo di EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a ciascun elemento patrimoniale considerato individualmente, in base alla categoria in questione, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità;

c)      l’inadempimento dell’obbligo di dichiarare i beni immobili e i diritti su beni immobili situati all’estero comporta una sanzione forfettaria di EUR 5 000 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile che avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione, o per ciascun dato fornito in maniera incompleta, inesatta o falsa, fermo restando che l’importo minimo della sanzione è fissato in EUR 10 000.

Qualora la dichiarazione sia stata presentata fuori termine, senza previa richiesta in tal senso da parte dell’amministrazione finanziaria, la sanzione è pari a EUR 100 per ciascun dato o insieme di dati relativi a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile, con un minimo di EUR 1 500. La medesima sanzione trova applicazione in caso di presentazione della dichiarazione con modalità diverse dalla trasmissione in via elettronica, informatica e telematica, ove siano previste tali modalità.

Le infrazioni e le sanzioni disciplinate dalla presente disposizione aggiuntiva non si cumulano con quelle previste agli articoli 198 e 199 della presente legge.

3.      Le leggi che disciplinano le singole imposte possono prevedere conseguenze specifiche in caso di inadempimento dell’obbligo di informazione previsto dalla presente disposizione aggiuntiva».

3        L’articolo 39 della Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (legge 35/2006, relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e che modifica parzialmente le leggi relative alle imposte sulle società, sui redditi dei non residenti e sul patrimonio), del 28 novembre 2006, come modificata dalla legge 7/2012 (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche»), intitolato «Plusvalenze patrimoniali non giustificate», così dispone:

«1.      Sono considerati plusvalenze patrimoniali non giustificate i beni o i diritti il cui possesso, la cui dichiarazione o il cui acquisto non corrispondono a redditi o capitali dichiarati dal contribuente, nonché l’indicazione di debiti inesistenti in una dichiarazione relativa all’imposta di cui trattasi o all’imposta sul patrimonio o la loro registrazione nei libri o registri ufficiali.

Le plusvalenze patrimoniali non giustificate sono inserite nella base imponibile generale del periodo di imposta nel corso del quale sono state individuate, salvo che il contribuente dimostri di aver acquisito la titolarità dei diritti o dei beni di cui trattasi nel corso di un periodo di imposta prescritto.

2.      Il possesso, la dichiarazione o l’acquisto di beni o di diritti rispetto ai quali non è stato adempiuto l’obbligo di informazione di cui alla diciottesima disposizione aggiuntiva al [codice generale dei tributi] entro il termine stabilito sono trattati in ogni caso come plusvalenze patrimoniali non giustificate e sono inseriti nella base imponibile generale del più risalente tra i periodi di imposta non prescritti e per i quali è ancora possibile una rettifica.

Tuttavia, le disposizioni del presente paragrafo non si applicano se il contribuente fornisce la prova che i beni o i diritti da lui detenuti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta di cui trattasi».

4        L’articolo 121 della Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (legge 27/2014, relativa all’imposta sulle società), del 27 novembre 2014 (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sulle società»), intitolato «Beni e diritti non contabilizzati o non dichiarati: presunta realizzazione di redditi», prevede quanto segue:

«1.      Gli elementi patrimoniali detenuti dal contribuente e da questi non inseriti in contabilità si presumono acquistati mediante redditi non dichiarati.

Tale presunzione opera anche in caso di parziale occultamento del valore di acquisto.

2.      Gli elementi patrimoniali non inseriti in contabilità si presumono appartenere al contribuente dal momento in cui questi ne ha il possesso.

3.      L’ammontare dei redditi non dichiarati si presume pari al valore di acquisto dei beni o dei diritti non inseriti in contabilità detratto l’importo degli effettivi debiti contratti per finanziare detto acquisto, anch’essi non contabilizzati. L’importo non può in nessun caso essere negativo.

L’ammontare del valore d’acquisto è verificato alla luce dei corrispondenti documenti giustificativi o, ove ciò non sia possibile, alla luce dei criteri di valutazione previsti dal [codice generale dei tributi].

4.      La presenza di redditi non dichiarati è presunta in caso di registrazione di debiti inesistenti nella contabilità del contribuente.

5.      L’ammontare dei redditi accertato in forza delle succitate presunzioni è imputato al più risalente tra i periodi di imposta non prescritti salvo che il contribuente dimostri che esso si riferisce a uno o più periodi diversi.

6.      I beni o i diritti rispetto ai quali non è stato adempiuto l’obbligo di informazione di cui alla diciottesima disposizione aggiuntiva al [codice generale dei tributi] entro il termine stabilito sono considerati in ogni caso come ottenuti mediante redditi non dichiarati imputabili al più risalente tra i periodi di imposta non prescritti e per i quali è ancora possibile una rettifica.

Tuttavia, le disposizioni del presente paragrafo non si applicano se il contribuente fornisce la prova che i beni o i diritti da lui detenuti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta di cui trattasi.

(…)».

5        La prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012, intitolata «Regime sanzionatorio in caso di plusvalenze patrimoniali non giustificate e di presunta realizzazione di redditi», è così formulata:

«L’applicazione delle disposizioni dell’articolo 39, paragrafo 2, della [legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche] e dell’articolo 134, paragrafo 6, del testo consolidato della legge relativa all’imposta sulle società, approvato con regio decreto legislativo 4/2004, del 5 marzo 2004 [, le cui disposizioni sono state successivamente riprese all’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società], determina l’infrazione fiscale considerata di elevata gravità e punita con una sanzione pari al 150% dell’importo della sanzione base.

La sanzione base è determinata in ragione del valore dell’importo complessivo risultante dall’applicazione degli articoli di cui al paragrafo che precede. (…)».

………….

Sul ricorso

 Sulle libertà di cui trattasi 

10      Con il suo ricorso, la Commissione ritiene che il Regno di Spagna sia venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 21, 45, 49, 56 e 63 TFUE nonché degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell’accordo SEE per via delle conseguenze che la sua legislazione collega all’inosservanza o all’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all’estero mediante il «Modello 720».

11      Si deve ricordare che, quando un provvedimento nazionale si riferisce a diverse libertà di circolazione garantite dai Trattati, la Corte esamina il provvedimento di cui trattasi, in linea di principio, con riferimento a una sola di tali libertà qualora risulti, alla luce dell’oggetto di tale provvedimento, che le altre sono del tutto secondarie rispetto a quest’ultima e possano esserle ricollegate [v. in tal senso, per quanto riguarda un provvedimento riferito sia alla libertà di circolazione dei capitali sia alla libertà di stabilimento, sentenze del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punti da 89 a 93, nonché del 28 febbraio 2013, Beker e Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punti da 25 a 31, e, per quanto riguarda un provvedimento riferito sia alla libera circolazione dei capitali sia alla libera prestazione di servizi, sentenza del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2015:356, punto 39].

12      In forza della normativa nazionale di cui trattasi nella presente causa, i residenti in Spagna che omettono di dichiarare o dichiarano in modo inesatto o tardivo i beni e i diritti da essi detenuti all’estero sono esposti alla rettifica dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, anche qualora questi ultimi siano stati acquistati nel corso di un periodo di imposta già prescritto, nonché all’irrogazione di una sanzione proporzionale e di sanzioni forfettarie specifiche.

13      Una normativa siffatta, che concerne, in termini generali, la detenzione di beni o di diritti all’estero da parte dei residenti in Spagna, senza che tale detenzione assuma necessariamente la forma di acquisizioni di partecipazioni nel capitale di soggetti stabiliti all’estero o sia principalmente motivata dall’intenzione di ivi beneficiare di servizi finanziari, rientra nell’ambito di applicazione della libertà di circolazione dei capitali. Sebbene essa possa altresì pregiudicare la libera prestazione di servizi e la libertà di stabilimento, tali libertà appaiono tuttavia secondarie rispetto alla libertà di circolazione dei capitali, alla quale possono essere ricollegate. Lo stesso vale, in ogni caso, per quanto riguarda la libertà di circolazione dei lavoratori.

14      Occorre peraltro constatare che la Commissione non fornisce elementi sufficienti per consentire alla Corte di valutare sotto quale profilo la normativa nazionale di cui trattasi inciderebbe sulla libera circolazione dei cittadini dell’Unione o sulla libera circolazione dei lavoratori, garantite dagli articoli 21 e 45 TFUE.

15      Da quanto precede risulta che le censure sollevate dalla Commissione devono essere esaminate sotto il profilo della libertà di circolazione dei capitali garantita dall’articolo 63 TFUE nonché dall’articolo 40 dell’accordo SEE, la cui portata giuridica è, in sostanza, la stessa (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, Commissione/Paesi Bassi, C‑521/07, EU:C:2009:360, punto 33, e del 5 maggio 2011, Commissione/Portogallo, C‑267/09, EU:C:2011:273, punto 51).

 Sullesistenza di una restrizione ai movimenti di capitali

 Argomenti delle parti

16      Secondo la Commissione, la normativa controversa, che non ha equivalenti per quanto riguarda i beni o i diritti detenuti dai contribuenti nel territorio nazionale, istituisce una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali in quanto produce l’effetto di dissuadere i residenti in Spagna dal trasferire i loro attivi all’estero. Essa sostiene che, come la Corte ha già riconosciuto nella sua sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot (C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti da 36 a 40), non sussiste una differenza oggettiva di situazione tra i contribuenti residenti in Spagna a seconda che i loro attivi si trovino nel territorio spagnolo o al di fuori di quest’ultimo.

17      Il Regno di Spagna ritiene, dal canto suo, che i soggetti che procedono all’occultamento dei loro attivi per motivi fiscali non possano avvalersi della libertà di circolazione dei capitali. Esso sostiene inoltre che non si può considerare che le sanzioni collegate all’inosservanza dell’obbligo di informazione istituiscano restrizioni a tale libertà, giacché esse sono indispensabili per garantire l’effettività di detto obbligo. In ogni caso, a suo avviso, tenuto conto delle possibilità di controllo fiscale, i contribuenti i cui attivi siano situati nel territorio spagnolo non si trovano nella stessa situazione di quelli i cui attivi siano situati al di fuori di quest’ultimo.

 Giudizio della Corte

18      Secondo costante giurisprudenza della Corte, costituiscono, in particolare, restrizioni ai movimenti di capitali, ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, misure imposte da uno Stato membro idonee a dissuadere, a impedire o a limitare le possibilità degli investitori di detto Stato di investire in altri Stati [v., in tal senso, sentenze del 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, C‑478/98, EU:C:2000:497, punto 18, del 23 ottobre 2007, Commissione/Germania, C‑112/05, EU:C:2007:623, punto 19, e del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, punto 44].

19      Nel caso di specie, l’obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all’estero mediante il «Modello 720» e le sanzioni collegate all’inosservanza o all’adempimento inesatto o tardivo di tale obbligo, che non hanno equivalenti per quanto riguarda i beni o i diritti situati in Spagna, istituiscono una disparità di trattamento tra i residenti in Spagna a seconda del luogo in cui si trovino i loro attivi. Tale obbligo è idoneo a dissuadere, a impedire o a limitare le possibilità dei residenti di tale Stato membro di investire in altri Stati membri e costituisce pertanto, come la Corte ha già dichiarato per quanto riguarda una normativa avente gli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione fiscale connessa all’occultamento di attivi all’estero, una restrizione alla libertà di circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE (v., in tal senso, sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti da 36 a 40).

20      La circostanza che detta normativa riguardi contribuenti che procedono all’occultamento dei loro attivi per motivi fiscali non è idonea a rimettere in discussione tale conclusione. Invero, il fatto che una normativa abbia gli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione fiscale non può ostare all’accertamento dell’esistenza di una restrizione ai movimenti di capitali. Tali obiettivi rientrano unicamente tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare l’istituzione di una restrizione del genere (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).

 Sulla giustificazione della restrizione alla libera circolazione dei capitali

 Argomenti delle parti

21      Nell’ipotesi in cui la normativa controversa fosse considerata una restrizione ai movimenti di capitali, la Commissione e il Regno di Spagna concordano sul fatto che essa potrebbe essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e dall’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali. La Commissione sostiene, tuttavia, che tale normativa eccede quanto necessario per conseguire detti obiettivi.

 Giudizio della Corte

22      Come indicato al punto 20 della presente sentenza, la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e l’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali rientrano tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare l’istituzione di una restrizione alle libertà di circolazione (v., in tal senso, sentenze dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).

23      Per quanto concerne i movimenti di capitali, l’articolo 65, paragrafo 1, lettera b), TFUE prevede inoltre che le disposizioni dell’articolo 63 TFUE non pregiudicano il diritto degli Stati membri di prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale.

24      Nel caso di specie, poiché il livello di informazioni di cui dispongono le autorità nazionali relativamente agli attivi che i loro residenti fiscali detengono all’estero è, complessivamente, inferiore a quello di cui esse dispongono in merito agli attivi situati nel loro territorio, anche tenendo conto dell’esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra gli Stati membri, la normativa controversa appare idonea a garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti. Occorre tuttavia verificare se essa non ecceda quanto necessario per conseguirli.

 Sulla proporzionalità della qualificazione degli attivi detenuti allestero come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità di beneficiare della prescrizione 

 Argomenti delle parti

25      Secondo la Commissione, l’inadempimento dell’obbligo di informazione o la presentazione inesatta o tardiva del «Modello 720» comportano conseguenze sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti dal legislatore spagnolo, in quanto fanno sorgere una presunzione assoluta di percezione di un reddito non dichiarato, pari al valore dei beni o dei diritti di cui trattasi, presunzione che comporta l’assoggettamento a imposta delle somme corrispondenti in capo al contribuente, senza che quest’ultimo possa avvalersi delle norme di prescrizione o sottrarsi all’imposizione adducendo che egli, in passato, ha pagato l’imposta dovuta per detti beni o detti diritti.

26      Il Regno di Spagna contesta l’esistenza di una presunzione assoluta di evasione fiscale. Esso sostiene che l’occultamento dei beni o dei diritti di cui trattasi e il mancato pagamento, da parte del contribuente, dell’imposta corrispondente devono essere accertati affinché la mancata dichiarazione o la dichiarazione tardiva di tali beni o di tali diritti mediante il «Modello 720» faccia sorgere una presunzione di percezione di un reddito non dichiarato in capo al contribuente. Il Regno di Spagna contesta altresì l’assenza di qualsivoglia norma sulla prescrizione. A suo avviso, il diritto spagnolo presenta soltanto una particolarità per quanto riguarda il dies a quo del termine di prescrizione, che, secondo la regola dell’actio nata, decorre solo a partire dalla data in cui l’amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell’esistenza dei beni o dei diritti per i quali l’obbligo di informazione non è stato adempiuto o è stato adempiuto in modo inesatto o tardivo.

 Giudizio della Corte

27      Secondo costante giurisprudenza della Corte, la mera circostanza che un contribuente residente detenga beni o diritti al di fuori del territorio di uno Stato membro non può legittimare una presunzione generale di evasione e di elusione fiscali (v., in tal senso, sentenze dell’11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, punto 51, e del 7 novembre 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punto 60).

28      Peraltro, un disposto normativo che presuma l’esistenza di una condotta fraudolenta per la sola ragione che ricorrono le condizioni da esso previste, senza concedere al contribuente alcuna possibilità di confutare tale presunzione, eccede, in linea di principio, quanto necessario al conseguimento dell’obiettivo di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali [v., in tal senso, sentenze del 3 ottobre 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, punto 37 e giurisprudenza ivi citata, e del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie con sede in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punto 88].

29      Dall’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e dall’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società risulta che il contribuente il quale non abbia adempiuto all’obbligo di informazione o che lo abbia fatto in modo inesatto o tardivo può evitare l’inserimento nella base imponibile dell’imposta dovuta per il periodo più risalente tra i periodi di imposta non prescritti, come plusvalenze patrimoniali non giustificate, delle somme corrispondenti al valore dei suoi beni o dei suoi diritti non dichiarati tramite il «Modello 720» fornendo la prova che tali beni o tali diritti sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta.

30      Il Regno di Spagna sostiene peraltro, senza essere validamente contraddetto dalla Commissione, che la circostanza che il contribuente non abbia conservato la prova dell’imposta pagata in passato per le somme impiegate per acquistare i beni o i diritti non dichiarati mediante il «Modello 720» non comporta l’inserimento automatico di tali somme nella base imponibile dell’imposta dovuta da tale contribuente come plusvalenze patrimoniali non giustificate. Detto Stato membro precisa, infatti, che, in forza delle norme generali sulla ripartizione dell’onere della prova, spetta in ogni caso all’amministrazione finanziaria provare che il contribuente non ha adempiuto al suo obbligo di pagamento dell’imposta.

31      Da quanto precede risulta, da un lato, che la presunzione di percezione di plusvalenze patrimoniali non giustificate istituita dal legislatore spagnolo non è fondata sulla mera detenzione di beni o di diritti all’estero da parte del contribuente, in quanto il fatto che essa trovi applicazione è legato all’inosservanza o all’adempimento tardivo, da parte di detto contribuente, degli obblighi di dichiarazione specifici che gli incombono in relazione a tali beni o a tali diritti. Dall’altro lato, secondo le informazioni fornite alla Corte, il contribuente può confutare detta presunzione non solo fornendo la prova che i beni o i diritti di cui trattasi sono stati acquistati mediante redditi dichiarati o percepiti nel corso di periodi di imposta per i quali lo stesso non era assoggettato all’imposta, ma anche, nel caso in cui il medesimo non sia in grado di fornire una prova siffatta, adducendo che egli ha adempiuto il proprio obbligo di pagamento dell’imposta per i redditi impiegati per acquistare tali beni o tali diritti, circostanza che spetta poi all’amministrazione finanziaria verificare.

32      Ciò premesso, la presunzione istituita dal legislatore spagnolo non appare sproporzionata rispetto agli obiettivi di garanzia dell’efficacia dei controlli fiscali e di lotta contro l’evasione e l’elusione fiscali.

33      L’impossibilità, per il contribuente, di confutare tale presunzione adducendo che i beni o i diritti per i quali non ha adempiuto all’obbligo di informazione o lo ha fatto in modo inesatto o tardivo sono stati acquistati nel corso di un periodo di imposta prescritto non può inficiare tale conclusione. Invero, il fatto che si invochi una norma sulla prescrizione non è idoneo a rimettere in discussione una presunzione di evasione o di elusione fiscali, ma consente soltanto di evitare le conseguenze che l’applicazione di tale presunzione dovrebbe comportare.

34      Si deve tuttavia verificare se le scelte operate dal legislatore spagnolo in materia di prescrizione non appaiano, di per sé, sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti.

35      A tal riguardo, va rilevato che l’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e l’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società consentono, in realtà, all’amministrazione finanziaria di procedere senza limiti di tempo alla rettifica dell’imposta dovuta per le somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti situati all’estero e non dichiarati, o dichiarati in modo inesatto o tardivo, mediante il «Modello 720». Ciò è vero anche ove si consideri che il legislatore spagnolo ha soltanto inteso, in applicazione della regola dell’actio nata, spostare il dies a quo del termine di prescrizione e fissarlo alla data in cui l’amministrazione finanziaria viene per la prima volta a conoscenza dell’esistenza dei beni o dei diritti detenuti all’estero, giacché tale scelta conduce, in pratica, a consentire all’amministrazione di assoggettare a imposta per un periodo indefinito i redditi corrispondenti al valore di tali attivi, senza tener conto del periodo di imposta o dell’anno a titolo dei quali era normalmente dovuta l’imposta sulle somme corrispondenti.

36      Dall’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche e dall’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società risulta peraltro che l’inadempimento o l’adempimento tardivo dell’obbligo di informazione comporta l’inserimento nella base imponibile dell’imposta dovuta dal contribuente delle somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti non dichiarati situati all’estero, anche nel caso in cui tali beni o tali diritti siano entrati a far parte del suo patrimonio nel corso di un anno o di un periodo di imposta già prescritti alla data in cui egli doveva adempiere all’obbligo di informazione. Per contro, il contribuente che ha adempiuto a tale obbligo entro i termini impartiti conserva il beneficio della prescrizione per eventuali redditi occultati impiegati per acquistare i beni o i diritti che egli detiene all’estero.

37      Da quanto precede risulta non solo che il disposto normativo adottato dal legislatore spagnolo comporta effetti di imprescrittibilità, ma anche che esso consente all’amministrazione finanziaria di rimettere in discussione una prescrizione già maturata a favore del contribuente.

38      Orbene, se è vero che il legislatore nazionale può istituire un termine di prescrizione prolungato allo scopo di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di contrastare l’evasione e l’elusione fiscali connesse all’occultamento di attivi all’estero, a condizione che la durata di tale termine non ecceda quanto necessario al conseguimento di tali obiettivi tenuto conto, in particolare, dei meccanismi di scambio di informazioni e di assistenza amministrativa tra Stati membri (v. sentenza dell’11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 66, 72 e 73), lo stesso non può tuttavia valere per l’istituzione di meccanismi che equivalgono, in pratica, a prolungare indefinitamente il periodo durante il quale l’imposizione può aver luogo o che consentono di inficiare gli effetti di una prescrizione già maturata.

39      Infatti, la fondamentale esigenza di certezza del diritto osta, in linea di principio, a che le autorità pubbliche possano avvalersi indefinitamente dei loro poteri per porre fine ad una situazione illegale (v., per analogia, sentenza del 14 luglio 1972, Geigy/Commissione, 52/69, EU:C:1972:73, punto 21).

40      Nel caso di specie, come indicato ai punti 35 e 36 della presente sentenza, la possibilità per l’amministrazione finanziaria di agire senza limiti di tempo, o addirittura di rimettere in discussione una prescrizione già maturata, risulta soltanto dall’inosservanza da parte del contribuente della formalità consistente nell’adempiere, entro i termini impartiti, all’obbligo di informazione riguardo ai beni o ai diritti che egli detiene all’estero.

41      Collegando conseguenze così onerose all’inosservanza di un siffatto obbligo di dichiarazione, la scelta operata dal legislatore spagnolo eccede quanto necessario per garantire l’efficacia dei controlli fiscali e per contrastare l’evasione e l’elusione fiscali, senza che occorra interrogarsi sulle conseguenze da trarre dall’esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra Stati membri.

 Sulla proporzionalità della sanzione del 150%

 Argomenti delle parti

42      La Commissione sostiene che, punendo l’inosservanza o l’adempimento tardivo dell’obbligo di informazione con una sanzione proporzionale del 150% dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore dei diritti o dei beni situati all’estero, a carattere automatico e non modulabile, il legislatore spagnolo ha istituito una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.

43      La Commissione afferma, in particolare, che l’aliquota di tale sanzione è nettamente superiore alle aliquote progressive della sanzione prevista in caso di dichiarazione tardiva dei redditi imponibili in una situazione puramente nazionale, aliquote pari, a seconda del ritardo constatato, al 5, al 10, al 15 o al 20% dell’imposta dovuta dal contribuente, e ciò anche se, a differenza di quest’ultima sanzione, che sarebbe legata all’inosservanza di un obbligo di pagamento dell’imposta, la sanzione del 150% punirebbe solo l’inadempimento di un obbligo formale di comunicare informazioni, obbligo che, di norma, non comporta il pagamento di un’imposta supplementare.

44      Tale istituzione precisa altresì che, a suo avviso, non si può tener conto delle possibilità di modulazione previste dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, in quanto tale risposta non avrebbe forza di legge e sarebbe successiva alla data del parere motivato. Essa sottolinea che, in mancanza di indagini da parte dell’amministrazione, ai contribuenti che non possano provare che i loro beni o i loro diritti all’estero sono stati acquistati mediante redditi dichiarati e assoggettati a imposta verrebbe automaticamente irrogata la sanzione del 150%, il che equivarrebbe, ancora una volta, a istituire una presunzione assoluta di evasione fiscale, e sottolinea che non si terrebbe affatto conto del debito d’imposta complessivo gravante sul contribuente derivante dal cumulo della sanzione proporzionale del 150% e delle sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi.

45      Il Regno di Spagna ritiene, dal canto suo, che la proporzionalità delle sanzioni rientri esclusivamente nella valutazione delle autorità nazionali, giacché tale questione non è oggetto di armonizzazione a livello europeo. Ciò premesso, esso afferma che la sanzione del 150% ha lo scopo di punire l’inosservanza di un obbligo di dichiarazione senza rettifica dell’imposta corrispondente, vale a dire atti di elusione fiscale, e non può, a tale titolo, essere paragonata alle maggiorazioni inflitte in caso di ritardo nella dichiarazione, che sono destinate unicamente a indurre i contribuenti a rispettare i termini impartiti.

46      Il Regno di Spagna ritiene altresì che si debba tener conto delle possibilità di modulazione offerte dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, il cui contenuto è incorporato retroattivamente nella legge, nonché della facoltà generale di modulazione riconosciuta all’amministrazione nel diritto nazionale, in forza del principio di proporzionalità.

47      Tale Stato membro contesta infine il carattere automatico della sanzione del 150%, affermando che quest’ultima può essere irrogata solo quando ricorrono gli elementi costitutivi dell’infrazione che essa punisce, che l’onere della prova della colpevolezza del contribuente grava sempre sull’amministrazione e che tale sanzione non è, in pratica, irrogata sistematicamente. Inoltre, alla luce delle caratteristiche della sanzione del 150%, la proporzionalità di quest’ultima dovrebbe essere valutata tenendo conto delle sanzioni previste nelle ipotesi più gravi di mancato pagamento di un debito d’imposta che, in caso di reato fiscale, potrebbero arrivare fino all’irrogazione di una sanzione del 600% dell’importo dell’imposta dovuta dal contribuente.

 Giudizio della Corte

48      In via preliminare, occorre ricordare che, se è vero che spetta agli Stati membri, in assenza di armonizzazione nel diritto dell’Unione, scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate in caso di inosservanza degli obblighi previsti dalla loro normativa nazionale in materia di imposte dirette, i medesimi sono, tuttavia, tenuti ad esercitare tale competenza nel rispetto di detto diritto e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 12 luglio 2001, Louloudakis, C‑262/99, EU:C:2001:407, punto 67 e giurisprudenza ivi citata).

49      Per quanto riguarda la proporzionalità della sanzione del 150%, dalla prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012 risulta che l’applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo l34, paragrafo 6, del testo consolidato della legge relativa all’imposta sulle società approvato con regio decreto legislativo 4/2004 del 5 marzo 2004, le cui disposizioni sono state successivamente riprese all’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società, comporta l’irrogazione di una sanzione del 150% dell’importo complessivo dell’imposta dovuta sulle somme corrispondenti al valore dei beni o dei diritti detenuti all’estero. Tale sanzione si cumula con le sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, che si applicano a ciascun dato o a ciascuna categoria di dati mancanti, incompleti, inesatti o falsi che devono essere indicati nel «Modello 720».

50      Benché il Regno di Spagna sostenga che tale sanzione proporzionale punisce l’inadempimento di un obbligo sostanziale di pagamento dell’imposta, è giocoforza constatare che la sua applicazione è direttamente connessa all’inosservanza di obblighi di dichiarazione. Infatti, sono passibili di tale sanzione solo i contribuenti la cui situazione rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società, vale a dire i contribuenti che non hanno adempiuto all’obbligo di informazione riguardo ai loro beni o ai loro diritti all’estero o lo hanno fatto in modo inesatto o tardivo, ad esclusione di coloro che, pur avendo acquistato siffatti beni o siffatti diritti mediante redditi non dichiarati, hanno invece adempiuto a detto obbligo.

51      Peraltro, sebbene il Regno di Spagna sostenga che, in pratica, l’irrogazione della sanzione proporzionale del 150% risulta da una valutazione caso per caso e che la sua aliquota può essere modulata, i termini della prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012 lasciano intendere che la mera applicazione dell’articolo 39, paragrafo 2, della legge relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’articolo 121, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società basta per stabilire l’esistenza di un’infrazione fiscale, considerata di elevata gravità e punita con l’irrogazione della sanzione del 150% dell’importo dell’imposta evasa, e tale aliquota non è espressa quale aliquota massima.

52      Al riguardo, occorre precisare che le possibilità di modulazione offerte dalla risposta all’interpello del 6 giugno 2017, successivamente al parere motivato inviato dalla Commissione al Regno di Spagna il 15 febbraio 2017, non possono essere prese in considerazione nell’ambito del ricorso di cui trattasi, dal momento che, secondo costante giurisprudenza, l’esistenza di un inadempimento deve essere valutata in relazione alla situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato [v., in tal senso, sentenza del 22 gennaio 2020, Commissione/Italia (Direttiva lotta contro i ritardi di pagamento), C‑122/18, EU:C:2020:41, punto 58]. La circostanza che l’interpretazione contenuta in detta risposta all’interpello sia incorporata retroattivamente nella legge non ha alcuna incidenza in tal senso.

53      Occorre infine rilevare l’aliquota molto elevata della sanzione proporzionale prevista, che conferisce a quest’ultima un carattere estremamente repressivo e che può condurre, in numerosi casi, tenendo conto del cumulo con le sanzioni forfettarie inoltre previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, a portare l’importo complessivo delle somme dovute dal contribuente per l’inosservanza dell’obbligo di informazione riguardo ai suoi beni o ai suoi diritti all’estero ad oltre il 100% del valore di tali beni o di tali diritti, come sottolineato dalla Commissione.

54      In tali circostanze, detta istituzione ha dimostrato che, punendo l’inosservanza, da parte del contribuente, dei suoi obblighi di dichiarazione relativi ai suoi beni o ai suoi diritti situati all’estero con una sanzione proporzionale del 150% dell’importo dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, sanzione cumulabile con sanzioni forfettarie, il legislatore spagnolo ha arrecato un pregiudizio sproporzionato alla libera circolazione dei capitali.

 Sulla proporzionalità delle sanzioni forfettarie

 Argomenti delle parti

55      Infine, secondo la Commissione, costituisce una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali il fatto di prevedere, in caso di inadempimento dell’obbligo di informazione riguardo ai beni o ai diritti detenuti all’estero o di adempimento inesatto o tardivo di tale obbligo, sanzioni forfettarie con un’aliquota superiore a quella prevista per infrazioni simili in un contesto puramente nazionale, senza tener conto delle informazioni di cui possa disporre l’amministrazione finanziaria in merito a detti attivi.

56      In ogni caso, la Commissione ritiene che il fatto che l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione, il quale costituisce un mero obbligo formale la cui inosservanza non arreca alcun danno economico diretto al fisco, comporti l’irrogazione di sanzioni che sono, a seconda dei casi, 15, 50 o 66 volte più elevate di quelle di cui sono passibili le infrazioni simili in una situazione puramente nazionale, previste dagli articoli 198 e 199 del codice generale dei tributi, basta per dimostrare il carattere sproporzionato dell’importo di tali sanzioni.

57      Pur riconoscendo che le sanzioni forfettarie previste dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi puniscono l’inadempimento di un obbligo formale, obbligo la cui inosservanza non provoca al fisco un danno economico diretto, il Regno di Spagna ritiene che gli elementi di raffronto utilizzati dalla Commissione non siano pertinenti. Ad avviso del Regno di Spagna, occorrerebbe piuttosto confrontare le sanzioni forfettarie previste in caso di inadempimento o di adempimento tardivo dell’obbligo di informazione con quelle previste in caso di mancato rispetto della «dichiarazione relativa alle operazioni con parti correlate», contemplata dal diritto spagnolo, in quanto tale dichiarazione assume, anch’essa, la forma di un obbligo di informazione riguardo a dati monetari, che deve essere adempiuto dal contribuente interessato dalle informazioni di cui trattasi. Detto Stato membro ritiene, peraltro, che il livello di informazione di cui dispone l’amministrazione finanziaria in merito agli attivi detenuti da un contribuente all’estero non debba essere preso in considerazione per valutare la proporzionalità delle sanzioni forfettarie previste, la quale dovrebbe essere esaminata esclusivamente alla luce della condotta del contribuente.

 Giudizio della Corte

58      Secondo la diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi, i contribuenti sono tenuti a fornire all’amministrazione finanziaria un insieme di informazioni relative ai loro beni o ai loro diritti all’estero, tra cui i beni immobili, i conti bancari, i titoli, gli attivi, i valori o i diritti rappresentativi del capitale sociale, i fondi propri o il patrimonio di qualsiasi tipo di soggetto, o ancora le assicurazioni sulla vita o per invalidità di cui essi dispongono al di fuori del territorio spagnolo. Il fatto che un contribuente dichiari all’amministrazione finanziaria informazioni incomplete, inesatte o false, che non fornisca a quest’ultima le informazioni richieste o che non lo faccia entro i termini o secondo le forme prescritte è qualificato come «infrazione fiscale» e comporta l’applicazione di sanzioni forfettarie di importo pari a EUR 5 000 per dato o categoria di dati mancanti, incompleti, inesatti o falsi, con un minimo di EUR 10 000, e di un importo pari a EUR 100 per dato o categoria di dati dichiarati tardivamente o non dichiarati in forma dematerializzata ove ciò fosse richiesto, con un minimo di EUR 1 500.

59      La diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi prevede altresì che tali sanzioni non possono essere cumulate con quelle previste dagli articoli 198 e 199 di detta legge, le quali stabiliscono in modo generale le sanzioni applicabili ai contribuenti che non adempiono ai loro obblighi di dichiarazione o lo fanno in modo inesatto, tardivo o al di fuori delle forme prescritte. Secondo tali disposizioni, in assenza di un danno economico diretto per il fisco, la mancata presentazione di una dichiarazione entro il termine impartito è, salvo casi particolari, punita con una sanzione forfettaria di EUR 200, il cui importo è ridotto della metà in caso di presentazione tardiva da parte del contribuente, senza previa richiesta dell’amministrazione finanziaria. La presentazione di una dichiarazione incompleta, inesatta o falsa è invece punita con una sanzione forfettaria di EUR 150 e la presentazione di una dichiarazione al di fuori delle forme prescritte con una sanzione forfettaria di EUR 250.

60      Da quanto precede risulta che la diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi sanziona l’inosservanza di meri obblighi di dichiarazione o di obblighi puramente formali legati alla detenzione, da parte del contribuente, di beni o di diritti all’estero, con l’irrogazione di sanzioni forfettarie molto elevate, in quanto si applicano a ciascun dato o a ciascuna categoria di dati in questione, che per dette sanzioni è previsto, a seconda dei casi, un importo base di EUR 1 500 o di EUR 10 000 e che per il loro importo complessivo non è previsto un limite massimo. Tali sanzioni forfettarie si cumulano, inoltre, con la sanzione proporzionale del 150% prevista dalla prima disposizione aggiuntiva alla legge 7/2012.

61      Da quanto precede risulta altresì che l’importo di tali sanzioni forfettarie non è commisurato all’importo di quelle di cui sono passibili i contribuenti sulla base degli articoli 198 e 199 del codice generale dei tributi, che appaiono comparabili nei limiti in cui puniscono l’inosservanza di obblighi analoghi a quelli previsti dalla diciottesima disposizione aggiuntiva al codice generale dei tributi.

62      Tali caratteristiche bastano per dimostrare che le sanzioni forfettarie previste da tale disposizione istituiscono una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.

63      Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve dichiarare che il Regno di Spagna:

–        avendo previsto come conseguenza dell’inadempimento o dell’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero l’assoggettamento a imposta dei redditi non dichiarati corrispondenti al valore di tali attivi come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità, in pratica, di beneficiare della prescrizione;

–        avendo corredato l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero di una sanzione proporzionale del 150% dell’imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o di tali diritti, sanzione che può essere cumulata con sanzioni forfettarie; e

–        avendo corredato l’inadempimento o l’adempimento inesatto o tardivo dell’obbligo di informazione riguardo ai beni e ai diritti situati all’estero di sanzioni forfettarie il cui importo non è commisurato alle sanzioni previste per infrazioni simili in un contesto puramente nazionale e per il cui importo complessivo non è previsto un limite massimo,

è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE.

……………….

Appare  evidente quanto, sia negli obiettivi che nell’impianto sanzionatorio, la normativa spagnola sul monitoraggio fiscale sia simile, a tratti equivalente, a quella italiana.

Con la citata sentenza nella causa C-788/19, la Corte di Giustizia UE ha constatato l’incompatibilità della normativa spagnola con il diritto dell’Unione Europea, in quanto le conseguenze dell’inadempimento dell’obbligo dichiarativo sono, secondo la Corte, sproporzionate rispetto agli obiettivi che la normativa vuole perseguire.

La motivazione per cui tale sproporzione è contraria al diritto unionale è riassumibile nel fatto che le misure di deterrenza previste, che non hanno equivalenti nella normativa nazionale per le attività situate nel paese, sono idonee a dissuadere, impedire e limitare la possibilità dei contribuenti residenti a investire in altri Stati dell’Unione Europea. Tutto questo in contrasto con la libera di circolazione dei capitali, principio essenziale dell’Unione.

(1) Il Modulo 720 concerne la dichiarazione dei beni di proprietà e diritti situati all’ estero. L’obbligatorietà di questa dichiarazione informativa annuale è stata sancita dal Real Decreto nº 1558/2012, sulla base dell’ordine HAP/72/2013 del 30 gennaio.

Il Modulo 720 deve essere presentato tra il 1º gennaio e non oltre il 31 marzo dell’anno successivo a quello a cui si riferisce l’informazione concernente i beni di proprietà e i diritti situati all’ estero, appartenenti alle persone fisiche e giuridiche residenti in Spagna.

Nello specifico, i beni e diritti oggetto di tale dichiarazione sono stati suddivisi in 3 gruppi, specificatamente:

  1. Conti correnti aperti con depositi in banche situate all’ estero;
  2. Azioni, diritti, assicurazioni vitalizie, assicurazioni di reddito, depositi vincolati, gestiti o contrattualizzati all’estero;
  3. Beni immobiliari o i diritti su beni immobili situati all’estero.

Non è necessario presentare il Modulo 720 quando il valore economico di tali beni sia inferiore a 50.000 €. Questa soglia si riferisce a ognuno dei tre gruppi menzionati.

La mancata presentazione del Modulo 720 entro il termine previsto o l’omissione in tale dichiarazione di alcuni dati o erroneità degli stessi comporta importanti sanzioni per l’obbligato inadempiente.

Targhe estere in Italia – Evoluzione normativa – Sentenza Tribunale Latina

Targhe estere in Italia – Evoluzione normativa – Sentenza Tribunale Latina

Il fenomeno  della targa estera, iniziato negli anni Novanta, era esploso con gli inasprimenti fiscali del 2011 sull’auto, per evitare:

  • le tasse di iscrizione al Pra (IPT)
  • la tassa di proprietà (BOLLO) e nei casi previsti l’addizionale (Superbollo),
  • il caro assicurazione (RC auto),
  • le notifiche delle contravvenzioni (MULTE)
  • gli indici di reddito utilizzati dal Fisco (REDDITOMETRO)

Da quel periodo infatti non pochi residenti in Italia avevano iniziato a circolare con targa estera.

Il fenomeno poi ha subito un freno nel 2018  dovuto alla conversione in legge del Decreto Sicurezza (DECRETO-LEGGE 4 ottobre 2018, n. 113 convertito con modificazioni dalla L. 1 dicembre 2018, n. 132, cosiddetto Decreto Salvini).

Riportiamo il testo integrato degli artt. 93 e 132 del DLG 30.4.1992 n. 285 (Codice della Strada) dopo le modifiche apportate dal decreto-legge 4 ottobre 2018, n. 113.
Art. 93
Formalità necessarie per la circolazione degli autoveicoli, motoveicoli e rimorchi
(comma 1 omissis)
1-bis. Salvo quanto previsto dal comma 1-ter, è vietato, a chi ha stabilito la residenza in Italia da oltre sessanta giorni, circolare con un veicolo immatricolato all’estero.
1-ter. Nell’ipotesi di veicolo concesso in leasing o in locazione senza conducente da parte diun’impresa costituita in un altro Stato membro dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo che non ha stabilito in Italia una sede secondaria o altra sede effettiva, nonché nell’ipotesi di veicolo concesso in comodato a un soggetto residente in Italia e legato da un rapporto di lavoro o di collaborazione con un’impresa costituita in un altro Stato membro dell’Unione europea o aderente allo Spazio economico europeo che non ha stabilito in Italia una sede secondaria od altra sede effettiva, nel rispetto delle disposizioni contenute nel codice doganale comunitario, a bordo del veicolo deve essere custodito un documento, sottoscritto dall’intestatario e recante data certa, dal quale risultino il titolo e la durata della disponibilità del veicolo. In mancanza di tale documento, la disponibilità del veicolo si considera in capo al conducente.
1-quater. Nell’ipotesi di cui al comma 1-bis e ferma restando l’applicazione delle sanzioni previste dal comma 7-bis, se il veicolo non è immatricolato in Italia, l’intestatario chiede al competente ufficio motorizzazione civile, previa consegna del documento di circolazione e delle targhe estere, il rilascio di un foglio di via e della relativa targa, ai sensi dell’articolo 99, al fine di condurre il veicolo oltre i transiti di confine. L’ufficio motorizzazione civile provvede alla restituzione delle targhe e del documento di circolazione alle competenti autorità dello Stato che li ha rilasciati”;
(commi 2-7 omissis)
7-bis. Alla violazione delle disposizioni di cui al comma 1-bis si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma da euro712 a euro 2.848. L’organo accertatore trasmette il documento di circolazione all’ufficio motorizzazione civile competente per
territorio, ordina l’immediata cessazione della circolazione del veicolo e il suo trasporto e deposito in luogo non soggetto a pubblico passaggio. Si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni dell’articolo 213. Qualora, entro il termine di centottanta giorni decorrenti dalla data della violazione, il veicolo non sia immatricolato in Italia o non sia richiesto il rilascio
di un foglio di via per condurlo oltre i transiti di confine, si applica la sanzione accessoria della confisca amministrativa ai sensi dell’articolo 213.
7-ter. Alla violazione delle disposizioni di cui al comma 1-ter,primo periodo, si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma da euro 250 a euro 1.000. Nel verbale di contestazione è imposto l’obbligo di esibizione del documento di cui al comma 1-ter entro il termine di trenta giorni. Il veicolo è sottoposto alla sanzione accessoria del fermo amministrativo secondo le disposizioni dell’articolo214, in quanto compatibili, ed è riconsegnato al conducente, al proprietario o al legittimo detentore, ovvero a persona delegata dal proprietario, solo dopo che sia stato esibito il documento di cui al comma 1-ter o, comunque, decorsi sessanta giorni dall’accertamento della violazione. In caso di mancata
esibizione del documento, l’organo accertatore provvede all’applicazione della sanzione di cui all’articolo 94, comma 3, con decorrenza dei termini per la notificazione dal giorno successivo a quello stabilito per la presentazione dei documenti.
(commi 8-12 omissis)
Art. 132
Circolazione dei veicoli immatricolati negli Stati esteri
1. Gli autoveicoli, i motoveicoli e i rimorchi immatricolati in uno Stato estero e che abbiano già adempiuto alle formalità doganali o a quelle di cui all’articolo 53, comma 2, del decretolegge 30 agosto 1993, n. 331, se prescritte, sono ammessi a circolare in Italia per la durata massima di un anno, in base al certificato di immatricolazione dello Stato di origine. Scaduto il termine di un anno, se il veicolo non è immatricolato in Italia, l’intestatario chiede al competente ufficio motorizzazione civile, previa consegna del documento di
circolazione e delle targhe estere, il rilascio di un foglio di via e della relativa targa, ai sensi dell’articolo 99, al fine di condurre il veicolo oltre i transiti di confine. L’ufficio motorizzazione civile provvede alla restituzione delle targhe e del documento di circolazione
alle competenti autorità dello Stato che li ha rilasciati.
(commi 2-4 omissis)
5. Fuori dei casi indicati all’articolo 93, comma 1-ter, chiunque viola le disposizioni di cui al
comma 1 è soggetto alla sanzione amministrativa del pagamento di una somma da euro 712 a euro 2.848. L’organo accertatore trasmette il documento di circolazione all’ufficio motorizzazione civile competente per territorio, ordina l’immediata cessazione della
circolazione del veicolo e il suo trasporto e deposito in luogo non soggetto a pubblico passaggio. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’articolo 213. Se entro il termine di centottanta giorni, decorrenti dalla data della violazione, il veicolo non è
immatricolato in Italia o non è richiesto il rilascio di un foglio di via per condurlo oltre i transiti di confine, si applica la sanzione accessoria della confisca amministrativa ai sensi
dell’articolo 213.
DIVIETO DI CIRCOLAZIONE CON VEICOLI ESTERI (art. 93 CDS)
1. AMBITO DI APPLICAZIONE DEL DIVIETO
Principio generale: è vietato, a chi ha stabilito la residenza in Italia da oltre sessanta giorni, circolare con un veicolo immatricolato all’estero.
Deroghe: il residente in Italia può circolare con veicolo estero solo se il veicolo è concesso in leasing oppure in locazione senza conducente da parte di impresa intestataria straniera (UE o SEE) non avente sede in Italia ovvero se è stato dato in comodato ad un lavoratore o collaboratore da parte di impresa intestataria straniera (UE o SEE) non avente sede in Italia.

Quindi con la conversione in legge del DECRETO-LEGGE 4 ottobre 2018, n. 113 convertito con modificazioni dalla L. 1 dicembre 2018, n. 132 si è verificata nel 2018 una diminuzione delle targhe estere in Italia dovuta alla modifica dell’articolo 93 del Codice della strada che introduceva il divieto ai residenti in Italia da più di 60 giorni di guidare veicoli immatricolati all’estero.

Vi erano solo due eccezioni:

  • quando il veicolo era nella disponibilità del conducente grazie a contratto di leasing o noleggio senza conducente con un’impresa estera senza sede in Italia
  • oppure in comodato d’uso per rapporto di lavoro o collaborazione con un’impresa straniera senza sede in Italia.

In queste situazioni, però, a bordo del veicolo devovevacessere presente un documento, sottoscritto dall’intestatario del mezzo con data certa, dal quale risulti il titolo e la durata della disponibilità del veicolo.

La violazione dell’articolo 93 prevedeva:

  • una multa di 711 euro  (497,70 con lo sconto),
  • il ritiro della carta di circolazione e
  • il trasporto del veicolo in luogo non soggetto a pubblico passaggio.
  • Entro i successivi 180 giorni il veicolo dev’essere immatricolato in Italia o portato all’estero con foglio di via.

L’ulteriore violazione di quest’ultimo obbligo comportava la confisca del mezzo da parte dello Stato.

L’assenza a bordo del documento che attestava il leasing, noleggio o comodato comporta, se il documento esiste, una sanzione di 250 euro (175 con lo sconto).

Successivamente la Corte di giustizia europea, ha “bocciato” la modifica all’art. 93 introdotto dal Decreto Sicurezza del 2018, in un giudizio nato da un procedimento giudiziario italiano.

Il caso esaminato dalla Corte è relativo alla contravvenzione elevata, in data 17.2.2019, ex art. 93 comma 1-bis Codice della Strada, ad una coppia di coniugi, da parte della Polizia Stradale di Massa Carrara. Il marito risultava residente in Italia, mentre la moglie in Slovacchia con i due figli.

Il ricorrente con Ricorso ex art. 204-bis Codice della Strada, impugnava la citata contravvenzione richiedendo al giudice adito la disapplicazione della norma, in quanto in palese contrasto con le normative europee ed in subordine di rimettere la questione alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, al fine di ottenere una pronuncia pregiudiziale.

Il Giudice di Pace di Massa, in persona del Dott. Alfredo Bassioni, con ordinanza del 16.6.2020 (RG. n. 183/2019), rimetteva la questione alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, richiedendo di verificare se il citato articolo possa, anche solo in maniera indiretta, occulta e/o materiale, limitare o rendere difficoltoso, per i cittadini europei, l’esercizio del diritto di libera circolazione e soggiorno nel territorio degli Stati membri, l’esercizio del diritto di libera circolazione dei lavoratori all’interno dell’Unione, della libertà di stabilimento e della libertà di prestazioni dei servizi, circolazione dei capitali, influire in qualche modo sui suddetti diritti e/o di essere discriminatrice sulla base di nazionalità.

La parte ricorrente richiedeva di fissarsi pubblica udienza, al fine di illustrare, in replica alle Osservazioni del Governo italiano, quanto siano irragionevoli le giustificazioni a supporto della violazione delle norme europee, addotte dall’Italia. La Corte riteneva pronta la questione per la decisione e le ulteriori chiarificazioni superflue e quindi tratteneva la causa in decisione.

Con sentenza pronunciata in data 16.12.2021 (C-274/20) la Corte ha dichiarato che l’art. 93 comma 1-bis viola le normative europee ed in particolare l’art. 63 del TFUE, secondo cui sono “vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri”, in quanto il prestito transfrontaliero di autovetture costituisce movimento di capitali.

Questa vicenda ha quindi costretto il legislatore ad intervenire nuovamente sull’art. 93 c.d.s.

La Legge n. 238 del 23/12/2021 (Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea – Legge europea 2019-2020. ), all’art. 2 (Disposizioni in materia di circolazione in Italia di veicoli immatricolati all’estero. Caso Ares 2019/4793003) interviene con alcune modifiche al Codice della strada, ridefinendo in particolare le formalità necessarie per la circolazione in Italia dei veicoli (autoveicoli, motoveicoli e rimorchi) con targa estera.

Le modifiche sono volte a contrastare, superando al tempo stesso alcune eccezioni sollevate in sede comunitaria, la pratica di immatricolare all’estero i veicoli al fine di eludere gli obblighi fiscali e assicurativi vigenti nel nostro Paese.

Al DECRETO LEGISLATIVO 30 aprile 1992, n. 285 (Nuovo Codice della Strada)  sono apportate le seguenti modifiche:

  1. modifica, con abrogazioni, dell’articolo 93 C.d.S.
  2. viene introdotto il nuovo articolo 93-bis, con il compito di ridefinire le formalità necessarie per la circolazione degli autoveicoli, dei motoveicoli e dei rimorchi immatricolati in uno Stato estero e condotti da residenti in Italia, norma che trova applicazione decorsi 60 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento in esame sulla Gazzetta Ufficiale, ossia dal 18 marzo 2022 (art. 2, comma 1 lett. b) legge 238/2021);
  3. nell’articolo 94, dopo il comma 4-bis è inserito il comma 4-ter che introduce il nuovo registro del P.R.A. per la registrazione dei veicoli con targa straniera utilizzati in Italia per più di 30 giorni
  4. è intervenuta la riformulazione dell’articolo 132 dedicato alla circolazione dei veicoli immatricolati in uno Stato estero condotti da non residenti in Italia;
  5. il primo comma dell’articolo 196 è adattato ai contenuti del neo introdotto articolo 93-bis.

Il vecchio Art. 93 C.d.s.(Le modifiche, con abrogazioni)

Formalita’ necessarie per la circolazione degli autoveicoli,
motoveicoli e rimorchi

1. Gli autoveicoli, i motoveicoli e i rimorchi per circolare devono
essere muniti di una carta di circolazione e immatricolati presso il
Dipartimento per i trasporti terrestri.
1-bis. ((COMMA ABROGATO DALLA L. 23 DICEMBRE 2021, N. 238)).
1-ter. ((COMMA ABROGATO DALLA L. 23 DICEMBRE 2021, N. 238)).
1-quater. ((COMMA ABROGATO DALLA L. 23 DICEMBRE 2021, N. 238)).
1-quinquies. ((COMMA ABROGATO DALLA L. 23 DICEMBRE 2021, N. 238)).
2. L’ufficio competente del Dipartimento per i trasporti terrestri
provvede all’immatricolazione e rilascia la carta di circolazione
intestandola a chi si dichiara proprietario del veicolo, indicando,
ove ricorrano, anche le generalita’ dell’usufruttario o del locatario
con facolta’ di acquisto o del venditore con patto di riservato
dominio, con le specificazioni di cui all’art. 91.
3. La carta di circolazione non puo’ essere rilasciata se non
sussistono il titolo o i requisiti per il servizio o il trasporto,
ove richiesti dalle disposizioni di legge.
4. Il Ministero dei trasporti, con propri decreti, stabilisce le
procedure e la documentazione occorrente per l’immatricolazione, il
contenuto della carta di circolazione, prevedendo, in particolare per
i rimorchi, le annotazioni eventualmente necessarie per consentirne
il traino. L’ufficio competente del Dipartimento per i trasporti
terrestri, per i casi previsti dal comma 5, da’ immediata
comunicazione delle nuove immatricolazioni al Pubblico Registro
Automobilistico gestito dall’A.C.I. ai sensi della legge 9 luglio
1990, n. 187
. L’immatricolazione dei veicoli di interesse storico e
collezionistico e’ effettuata su presentazione di un titolo di
proprieta’ e di un certificato attestante le caratteristiche tecniche
rilasciato dalla casa costruttrice o da uno degli enti o delle
associazioni abilitati indicati dall’articolo 60. In caso di nuova
immatricolazione di veicoli che sono gia’ stati precedentemente
iscritti al Pubblico registro automobilistico e cancellati d’ufficio
o su richiesta di un precedente proprietario, ad esclusione dei
veicoli che risultano demoliti ai sensi della normativa vigente in
materia di contributi statali alla rottamazione, il richiedente ha
facolta’ di ottenere le targhe e il libretto di circolazione della
prima iscrizione al Pubblico registro automobilistico, ovvero di
ottenere una targa del periodo storico di costruzione o di
circolazione del veicolo, in entrambi i casi conformi alla grafica
originale, purche’ la sigla alfa-numerica prescelta non sia gia’
presente nel sistema meccanografico del Centro elaborazione dati
della Motorizzazione civile e riferita a un altro veicolo ancora
circolante, indipendentemente dalla difformita’ di grafica e di
formato di tali documenti rispetto a quelli attuali rispondenti allo
standard europeo. Tale facolta’ e’ concessa anche retroattivamente
per i veicoli che sono stati negli anni reimmatricolati o ritargati,
purche’ in regola con il pagamento degli oneri dovuti. Il rilascio
della targa e del libretto di circolazione della prima iscrizione al
Pubblico registro automobilistico, nonche’ il rilascio di una targa
del periodo storico di costruzione o di circolazione del veicolo sono
soggetti al pagamento di un contributo, il cui importo e i cui
criteri e modalita’ di versamento sono stabiliti con decreto
dirigenziale del Ministero delle infrastrutture e dei trasporti. I
proventi derivanti dal contributo di cui al periodo precedente
concorrono al raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica.
5. Per i veicoli soggetti ad iscrizione nel P.R.A., nella carta di
circolazione sono annotati i dati attestanti la proprieta’ e lo stato
giuridico del veicolo. (138a) (148)
6. Per gli autoveicoli e i rimorchi indicati nell’art. 10, comma 1,
e’ rilasciata una speciale carta di circolazione, che deve essere
accompagnata dall’autorizzazione, quando prevista dall’articolo
stesso. Analogo speciale documento e’ rilasciato alle macchine
agricole quando per le stesse ricorrono le condizioni di cui all’art.
104, comma 8.
7. Chiuque circola con un veicolo per il quale non sia stata
rilasciata la carta di circolazione e’ soggetto alla sanzione
amministrativa del pagamento di una somma da € 430 a € 1.731. Alla
medesima sanzione e’ sottoposto separatamente il proprietario del
veicolo o l’usufruttuario o il locatario con facolta’ di acquisto o
l’acquirente con patto di riservato dominio. Dalla violazione
consegue la sanzione amministrativa accessoria della confisca del
veicolo, secondo le norme di cui al capo I, sezione II, del titolo
VI. (19) (29) (43) (52) (64) (80) (89) (101) (114) (124) (133) (145)
(163)
7-bis. ((COMMA ABROGATO DALLA L. 23 DICEMBRE 2021, N. 238)).
7-ter. ((COMMA ABROGATO DALLA L. 23 DICEMBRE 2021, N. 238)).
8. Chiunque circola con un rimorchio agganciato ad una motrice le
cui caratteristiche non siano indicate, ove prescritto, nella carta
di circolazione e’ soggetto alla sanzione amministrativa del
pagamento di una somma da € 87 a € 344. (19) (29) (43) (52) (64) (80)
(89) (101) (114) (124) (145) (163)
9. COMMA SOPPRESSO DAL D.LGS. 29 MAGGIO 2017, N. 98. (138a) (148)
10. Le norme suddette non si applicano ai veicoli delle Forze
armate di cui all’art. 138, comma 1, ed a quelli degli enti e corpi
equiparati ai sensi dell’art. 138, comma 11; a tali veicoli si
applicano le disposizioni dell’art. 138.
11. I veicoli destinati esclusivamente all’impiego dei servizi di
polizia stradale indicati nell’art. 11 vanno immatricolati
dall’ufficio competente del Dipartimento per i trasporti terrestri,
su richiesta del corpo, ufficio o comando che utilizza tali veicoli
per i servizi di polizia stradale. A siffatto corpo, ufficio o
comando viene rilasciata, dall’ufficio competente del Dipartimento
per i trasporti terrestri che ha immatricolato il veicolo, la carta
di circolazione; questa deve contenere, oltre i dati di cui al comma
4, l’indicazione che il veicolo e’ destinato esclusivamente a
servizio di polizia stradale. Nel regolamento sono stabilite le
caratteristiche di tali veicoli.
12. Fermo restando quanto previsto dal decreto del Presidente della
Repubblica 19 settembre 2000, n. 358
, istitutivo dello sportello
telematico dell’automobilista, gli adempimenti amministrativi
previsti dal presente articolo e dagli articoli 94 e 103, comma 1,
sono gestiti in via telematica dagli uffici del Dipartimento per i
trasporti, la navigazione, gli affari generali e del personale, quale
centro unico di servizio, attraverso il sistema informativo del
Dipartimento stesso. (138a) (148)

Il nuovo Art. 93-bis C.d.s.

Formalita’ necessarie per la circolazione degli autoveicoli,
motoveicoli e rimorchi immatricolati in uno Stato estero e condotti
da residenti in Italia

1. Fuori dei casi di cui al comma 3, gli autoveicoli, i
motoveicoli e i rimorchi immatricolati in uno Stato estero di
proprieta’ di persona che abbia acquisito residenza anagrafica in
Italia sono ammessi a circolare sul territorio nazionale a condizione che entro tre mesi dall’acquisizione della residenza siano immatricolati secondo le disposizioni degli articoli 93 e 94.
2. A bordo degli autoveicoli, dei motoveicoli e dei rimorchi
immatricolati in uno Stato estero, condotti sul territorio nazionale
da soggetto avente residenza anagrafica in Italia non coincidente con l’intestatario del veicolo stesso, deve essere custodito un
documento, sottoscritto con data certa dall’intestatario, dal quale
risultino il titolo e la durata della disponibilita’ del veicolo.
Quando la disponibilita’ del veicolo da parte di persona fisica o
giuridica residente o avente sede in Italia supera un periodo di
trenta giorni, anche non continuativi, nell’anno solare, il titolo e
la durata della disponibilita’ devono essere registrati, a cura
dell’utilizzatore, in apposito elenco del sistema informativo del
P.R.A. di cui all’articolo 94, comma 4-ter. Ogni successiva
variazione della disponibilita’ del veicolo registrato deve essere
annotata entro tre giorni a cura di chiunque cede la disponibilita’
del veicolo stesso. In caso di trasferimento della residenza o di
sede se si tratta di persona giuridica, all’annotazione provvede chi
ha la disponibilita’ del veicolo. In mancanza di idoneo documento a
bordo del veicolo ovvero di registrazione nell’elenco di cui
all’articolo 94, comma 4-ter, la disponibilita’ del veicolo si
considera in capo al conducente e l’obbligo di registrazione deve
essere assolto immediatamente dallo stesso. Ai veicoli immatricolati
in uno Stato estero si applicano le medesime disposizioni previste
dal presente codice per i veicoli immatricolati in Italia per tutto
il tempo in cui risultano registrati nell’elenco dei veicoli di cui
all’articolo 94, comma 4-ter.)) ((171)
3. Le disposizioni di cui al comma 2 si applicano altresi’ ai
lavoratori subordinati o autonomi che esercitano un’attivita’
professionale nel territorio di uno Stato limitrofo o confinante e
che circolano con veicoli di loro proprieta’ ivi immatricolati. Tali
soggetti hanno obbligo di registrazione entro sessanta giorni
dall’acquisizione della proprieta’ del veicolo. I veicoli registrati
ai sensi del comma 2 possono essere condotti anche dai familiari
conviventi dei predetti soggetti che hanno residenza in Italia.
4. Le targhe dei veicoli di cui ai commi 1, 2 e 3 devono essere
chiaramente leggibili e contenere il contrassegno di immatricolazione composto da cifre arabe e da caratteri latini maiuscoli, secondo le modalita’ da stabilire nel regolamento. Chiunque viola le disposizioni del presente comma e’ soggetto alle sanzioni di cui all’articolo 100, commi 11 e 15.
5. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano:
a) ai cittadini residenti nel comune di Campione d’Italia;
b) al personale civile e militare dipendente da pubbliche
amministrazioni in servizio all’estero, di cui all’articolo 1, comma
9, lettere a)
e b), della legge 27 ottobre 1988, n. 470;
c) al personale delle Forze armate e di polizia in servizio
all’estero presso organismi internazionali o basi militari;
d) ai familiari conviventi all’estero con il personale di cui
alle lettere b) e c);
e) qualora il proprietario del veicolo, residente all’estero, sia
presente a bordo.
6. Le disposizioni di cui al comma 2 non si applicano ai conducenti
residenti in Italia da oltre sessanta giorni che si trovano alla
guida di veicoli immatricolati nella Repubblica di San Marino e nella
disponibilita’ di imprese aventi sede nel territorio sammarinese, con
le quali sono legati da un rapporto di lavoro subordinato o di
collaborazione continuativa.
7. Il proprietario del veicolo che ne consente la circolazione in
violazione delle disposizioni di cui ai commi 1 e 3 e’ soggetto alla
sanzione amministrativa del pagamento di una somma da euro 400 a euro 1.600. L’organo accertatore ritira il documento di circolazione e
intima al proprietario di immatricolare il veicolo secondo le
disposizioni degli articoli 93 e 94, ovvero, nei casi di cui al comma
3, di provvedere alla registrazione ai sensi del comma 2. Ordina
altresi’ l’immediata cessazione della circolazione del veicolo e il
suo trasporto e deposito in luogo non soggetto a pubblico passaggio.
Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’articolo
213. Il documento di circolazione ritirato e’ trasmesso all’ufficio
della motorizzazione civile competente per territorio. Il veicolo e’
restituito all’avente diritto dopo la verifica dell’adempimento
dell’intimazione. In alternativa all’immatricolazione o alla
registrazione in Italia, l’intestatario del documento di circolazione
estero puo’ chiedere all’organo accertatore di essere autorizzato a
lasciare per la via piu’ breve il territorio dello Stato e a condurre
il veicolo oltre i transiti di confine. Qualora, entro il termine di
trenta giorni decorrenti dalla data della violazione, il veicolo non
sia immatricolato o registrato in Italia o, qualora autorizzato, lo
stesso non sia condotto oltre i transiti di confine, si applica la
sanzione accessoria della confisca amministrativa. Chiunque circola
durante il periodo di sequestro amministrativo ovvero violando le
prescrizioni imposte dall’autorizzazione rilasciata per condurre il
veicolo oltre i transiti di confine e’ soggetto alle sanzioni di cui
all’articolo 213, comma 8.
8. Chiunque viola le disposizioni di cui al comma 2, primo periodo,
e’ soggetto alla sanzione amministrativa del pagamento di una somma da euro 250 a euro 1.000. Nel verbale di contestazione e’ imposto l’obbligo di esibizione del documento di cui al comma 2 entro il termine di trenta giorni. Il veicolo e’ sottoposto alla sanzione
accessoria del fermo amministrativo secondo le disposizioni
dell’articolo 214 in quanto compatibili ed e’ riconsegnato al
conducente, al proprietario o al legittimo detentore, ovvero a
persona delegata dal proprietario, solo dopo che sia stato esibito il
documento di cui al comma 2 o, comunque, decorsi sessanta giorni
dall’accertamento della violazione. In caso di mancata esibizione del
documento, l’organo accertatore provvede all’applicazione della
sanzione di cui all’articolo 94, comma 3, con decorrenza dei termini
per la notificazione dal giorno successivo a quello stabilito per la
presentazione dei documenti.
9. Chiunque, nelle condizioni indicate al comma 2, secondo periodo,
circola con un veicolo per il quale non abbia effettuato la
registrazione ivi prevista ovvero non abbia provveduto a comunicare le successive variazioni di disponibilita’ o il trasferimento di residenza o di sede, e’ soggetto alla sanzione amministrativa del pagamento di una somma da euro 712 a euro 3.558. Il documento di circolazione e’ ritirato immediatamente dall’organo accertatore e restituito solo dopo l’adempimento delle prescrizioni non osservate. Del ritiro e’ fatta menzione nel verbale di contestazione. In caso di circolazione del veicolo durante il periodo in cui il documento di circolazione e’ ritirato ai sensi del presente comma, si applicano le sanzioni di cui all’articolo 216, comma 6).

L’art. 94, comma 4-ter C.d.s.

4-ter. Nel sistema informativo del P.R.A. e’ formato ed
aggiornato l’elenco dei veicoli immatricolati all’estero per i quali
e’ richiesta la registrazione ai sensi del comma 2 dell’articolo
93-bis, secondo la medesima disciplina prevista per l’iscrizione dei
veicoli ai sensi della legge 9 luglio 1990, n. 187. Tale elenco
costituisce una base di dati disponibile per tutte le finalita’
previste dall’articolo 51, comma 2-bis, del decreto-legge 26 ottobre
2019, n. 124
, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre
2019, n. 157
. L’elenco e’ pubblico

L’art. 132 C.d.s

Circolazione dei veicoli immatricolati in uno Stato estero
condotti da non residenti in Italia

1. Fuori dei casi di cui all’articolo 93-bis, gli autoveicoli, i
motoveicoli e i rimorchi immatricolati in uno Stato estero e per i
quali si sia gia’ adempiuto alle formalita’ doganali o a quelle di
cui all’articolo 53, comma 2, del decreto-legge 30 agosto 1993, n.
331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.
427, se prescritte, sono ammessi a circolare in Italia per la durata
massima di un anno, in base al certificato di immatricolazione dello
Stato di origine, in conformita’ alle Convenzioni internazionali
ratificate dall’Italia.
2. Gli autoveicoli, i motoveicoli e i rimorchi immatricolati in uno
Stato estero, per i quali si sia adempiuto alle formalita’ doganali o
a quelle di cui all’articolo 53, comma 2, del citato decreto-legge 30
agosto 1993, n. 331, se prescritte, di proprieta’ del personale
straniero o dei familiari conviventi, in servizio presso organismi o
basi militari internazionali aventi sede in Italia, sono ammessi a
circolare per la durata del mandato.
3. Le targhe dei veicoli di cui ai commi 1 e 2 devono essere
chiaramente leggibili e contenere il contrassegno di immatricolazione composto da cifre arabe e da caratteri latini maiuscoli, secondo le modalita’ da stabilire nel regolamento. Chiunque viola le disposizioni del presente comma e’ soggetto alle sanzioni di cui all’articolo 100, commi 11 e 15.
4. Il mancato rispetto delle disposizioni di cui al comma 1
comporta l’interdizione all’accesso sul territorio nazionale.
5. Chiunque viola le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 e’ soggetto
alle sanzioni di cui al comma 7 dell’articolo 93-bis.

L’art. 196 C.d.s.

Ultimo periodo del comma 1 (Responsabilità in solido dell’utilizzatore)

Nei casi indicati dall’articolo 93-bis, delle violazioni commesse
risponde solidalmente la persona residente in Italia che abbia a
qualunque titolo la disponibilita’ del veicolo, risultante dal
documento di cui al comma 2 del medesimo articolo 93-bis, se non
prova che la circolazione del veicolo e’ avvenuta contro la sua
volonta’

Quindi da lunedì 21 marzo 2022, per effetto delle modifiche al Codice della Strada, tutti i veicoli con targa estera, guidati in Italia per più di 30 giorni (anche non continuativi) da soggetti residenti in Italia, devono essere iscritti al REVE, il pubblico Registro Veicoli Esteri, istituito presso il PRA.

Devono essere registrati nel REVE i veicoli con targa estera a fronte delle seguenti casistiche:

  • UTILIZZATORE residente in Italia (art. 93-bis, comma 2):
    persone (fisiche o giuridiche) con residenza/sede in Italia, che utilizzano, a vario titolo (ad es. contratto di noleggio, leasing, comodato, usufrutto ecc.), veicoli intestati a persone (fisiche o giuridiche) con residenza/sede in uno Stato estero, per un periodo superiore a 30 giorni, anche non continuativi, nell’anno solare. L’utilizzo dovrà essere comprovato da un Titolo (con o meno data certa) sul quale potrà essere indicata anche la durata dell’utilizzo.
    L’obbligo di iscrizione è a carico di chi utilizza il mezzo (utilizzatore).
  • Proprietario lavoratore (cosiddetto “FRONTALIERO”) (art. 93-bis, comma 3):
    veicoli, immatricolati all’estero, di proprietà di lavoratori cosiddetti “frontalieri“, ossia:

    • lavoratori subordinati che svolgono la loro attività lavorativa presso un’azienda con sede in uno Stato confinante o limitrofo, con l’Italia o
    • lavoratori autonomi che hanno la sede della propria attività professionale presso uno Stato confinante o limitrofo.
  • La registrazione dovrà essere effettuata entro 60 giorni dalla data di acquisto della proprietà del veicolo.
    L’obbligo di iscrizione è a carico dell’intestatario del mezzo (proprietario).

Il 12 maggio il tribunale di Latina ha accolto il ricorso di un automobilista che era stato multato nel 2019.

All’automobilista era stata contestata la violazione dell’articolo 93 artt. 93 del DLG 30.4.1992 n. 285 (Codice della Strada) dopo le modifiche apportate dal decreto-legge 4 ottobre 2018, n. 113.

L’auto era intestata a una ditta con sede in Bulgaria. Lui però viaggiava con una scrittura privata, autenticata da un notaio bulgaro e con data certa, e questo quando ancora la cosa non era obbligatoria. Ma agli agenti questo non era bastato.

Quando il Giudice di pace ha rigettatoil ricorso dell’automobilista questi ha fatto appello ed ha  acquisito ragione ottenendo la cancellazione della multa.

Nel caso è stata sollevata la questione di legittimità costituzionale prima anche ora che si pronunciasse la Corte europea che poi ha convenuto questo principio. Non dev’esserci mai limitazione alla libera circolazione di persone, cose e beni.

Con l’articolo 93 bis, introdotto nel 2021, l’Italia aveva pensato di essersi messa in regola con i principi europei. Ma il tribunale di Latina non la pensa così. Scrive difatti il Giudice: “Quantomeno certune di dette norme tuttavia  – secondo la Corte di Giustizia Europea l’obbligo di reimmatricolazione in Italia sarebbe come una tassa sul comodato d’uso transfrontaliero che favorisce quello nazionale – si pongono, come le precedenti, in contrasto con il Trattato dell’Unione ed in particolar modo con l’articolo 63 paragrafo 1 che recita: “Nel corso delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le limitazioni ai movimenti di capitali tra stati membri nonché tra Stati membri e paesi terzi”.

Provvedimento n.176227/2022 dell’Agenzia delle Entrate – Dal 1° gennaio 2023 saranno tracciati anche i rapporti finanziari tenuti in criptovalute

Provvedimento n.176227/2022 dell’Agenzia delle Entrate – Dal 1° gennaio 2023 saranno tracciati anche i rapporti finanziari tenuti in criptovalute

Il  23/05/2022 è stato emanato il  Provvedimento n.176227/2022 dell’Agenzia delle EntrateDisposizioni concernenti le modalità e i termini di comunicazione dei dati all’Anagrafe Tributaria da parte degli operatori finanziari di cui all’articolo 7 (Comunicazioni all’anagrafe tributaria), sesto comma, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605 e successive modificazioni.

Riportiamo il sesto comma dell’articolo 7 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605 e successive modificazioni:

“Le banche, la societa’ Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le societa’ di gestione del risparmio, nonche’ ogni altro operatore finanziario, fatto salvo quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 6 per i soggetti non residenti, sono tenuti a rilevare e a tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui, per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria ad esclusione di quelle effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro; l’esistenza dei rapporti e l’esistenza di qualsiasi operazione di cui al precedente periodo, compiuta al di fuori di un rapporto continuativo e l’esistenza di qualsiasi operazione di cui al precedente periodo, compiuta al di fuori di un rapporto continuativo, nonche’ la natura degli stessi sono comunicate all’anagrafe tributaria, ed archiviate in apposita sezione, con l’indicazione dei dati anagrafici dei titolari e dei soggetti che intrattengono con gli operatori finanziari qualsiasi rapporto o effettuano operazioni al di fuori di un rapporto continuativo per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi e dei soggetti che intrattengono con gli operatori finanziari qualsiasi rapporto o effettuano operazioni al di fuori di un rapporto continuativo per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, compreso il codice fiscale.”

L’ultimo comma dell’art. 7 del DPR 605/73 stabilisce che:”Il contenuto, le modalita’ ed i termini delle trasmissioni, nonche’ le specifiche tecniche del formato, sono definite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.”

Il provvedimento n.176227/2022 dell’Agenzia delle Entrate stabisce che anche Bitcoin e le criptovalute saranno registrati nell’Anagrafe tributaria e che tutte le informazioni sui rapporti finanziari tenuti in criptovalute, metalli preziosi, asset finanziari od ogni altra grandezza presa a riferimento per la valutazione, anche di natura innovativa, andranno comunicati mensilmente.

Le nuove disposizioni rientrano nel piano di una regolamentazione più strutturale della materia in ottica delle norme antievasione contenute nella legge di bilancio 2020 (Legge del 27/12/2019 n. 160, art.1, commi 681-686).

L’Agenzia delle Entrate ridefinisce le scadenze e i termini entro cui gli operatori finanziari devono inviare le comunicazioni periodiche e allarga le informazioni in relazione ai c.d. servizi di pagamento.

Il provvedimento dell’amministrazione finanziaria stabilisce il termine per la comunicazione mensile, spostandolo all’ultimo giorno lavorativo del mese, in modo da allineare l’acquisizione dei dati con l’avvio dell’elaborazione prevista all’inizio del mese solare successivo. Il documento specifica che il sabato è considerato giorno non lavorativo.

Viene modificata anche la scadenza della comunicazione integrativa annuale, che passa dal 15 febbraio all’ultimo giorno lavorativo del mese di febbraio (anche in questo caso il sabato è considerato giorno non lavorativo).

Fissata al 30 aprile la scadenza tecnica del cosiddetto “consolidamento”, vale a dire il periodo oltre il quale si intendono confermati i valori comunicati per saldi e movimenti dei rapporti. Per quest’anno resta il termine dei 90 giorni dopo la scadenza della comunicazione annuale (quindi al 16 maggio).
Durante il consolidamento, l’operatore finanziario può inviare comunicazioni integrative e correttive solo in modalità ordinaria.

Il provvedimento esplicita anche l’obbligo di comunicazione dei rapporti finanziari dei servizi di pagamento definendo nuovi codici identificativi analitici, per distinguere i prodotti finanziari in base al loro funzionamento, agli utilizzatori della carta e alla diversa rilevanza dei rispettivi dati contabili. In tal modo i dati contabili dovrebbero rappresentare in modo più espressivo la capacità di spesa ai fini dell’analisi del rischio di evasione nonché dei controlli Isee.

Il  28/05/2015 era stato emanato il  Provvedimento n.73782/2015 dell’Agenzia delle Entrate – Integrazione al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 25 marzo 2013, recante disposizioni di attuazione dell’articolo 11, commi 2 e 3, del decreto-legge 6 dicembre 2011 n. 201, convertito, con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011 n. 214, “Modalità per la comunicazione integrativa annuale all’Archivio dei rapporti”, che al punto 3.1. Definizione e calcolo della giacenza media annua
stabisce che:Per giacenza media annua si intende l’importo medio delle somme a credito delcliente in un dato periodo ragguagliato ad un anno. Il calcolo della giacenza media annua si determina dividendo la somma delle giacenze giornaliere per 365, indipendentemente dal numero di giorni in cui il deposito/conto risulta attivo. Per giacenze giornaliere si intendono
i saldi giornalieri per valuta.”

Il provvedimento n.176227/2022 dell’Agenzia delle Entrate con il punto 4.1. Definizione e calcolo della giacenza media annua stabisce che:”. Il punto 3.1 del provvedimento del 28 maggio 2015, n. 73782, è sostituito dal seguente:
“3.1 Per giacenza media annua si intende l’importo medio delle somme a credito delcliente in un dato periodo ragguagliato ad un anno. Il calcolo della giacenza media annua, ovvero dell’importo medio delle somme a credito del cliente, si determina dividendo la somma delle sole giacenze attive giornaliere per 365, indipendentemente dal numero di giorni in cui il deposito/conto è rimasto aperto. Per giacenze giornaliere
si intendono i saldi giornalieri per valuta.”

Quindi dal 1° gennaio 2023 Il calcolo della giacenza media annua (l’importo medio delle somme a credito del cliente) si ottiene dividendo la somma delle sole giacenze attive giornaliere per 365, indipendentemente dal numero di giorni in cui il deposito/conto è rimasto aperto.

Per giacenze giornaliere si intendono i saldi giornalieri per valuta.

Per l’Agenzia delle Entrate la giacenza media è un valore fondamentale per stabilire il patrimonio mobiliare, mentre per il singolo cittadino, invece, è indispensabile, proprio perché obbligatorio, comunicarlo ai fini della dichiarazione Isee (Indicatore della situazione economica equivalente) e della Dsu (Dichiarazione sostitutiva unica).

Ecco perché, tornando all’assunto iniziale, sempre più persone si imbattono nella locuzione “giacenza media” negli ultimi anni: un valore relativamente basso dell’Isee consente infatti di accedere ad alcune agevolazioni messe a disposizione dallo Stato o dagli enti locali.

Effetti fiscali dovuti dovuti dalla cancellazione di società con debiti tributari

Effetti fiscali dovuti dovuti dalla cancellazione di società con debiti tributari

La delocalizzazione di attività all’estero possono spesso condurre alla cessazione della società che opera in Italia che finisce per estinguersi con la conseguente cancellazione dal Registro delle imprese.

La cancellazione dal Registro delle imprese deve essere valutata con molta attenzione

  • quando si è in presenza di debiti tributari non ancora saldati,
  • quando, ad esempio, la società abbia ricevuto un avviso di accertamento divenuto definitivo
  • quando pende ancora un giudizio tributario.

Infatti  l’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014, in vigore dal 23 dicembre 2014, ha mutato la normativa sulla l’estinzione della societa’ di cui all’articolo 2495 del codice civile  che non produce più effetti immediati ai fini tributari, ma,  ai soli fini della validita’ e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi,  ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.

Prima dell’introduzione dell’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014 l’estinzione delle società veniva sostanzialmente regolata dall’articolo 2495 del codice civile, comma 2, c.c.,  divenuto, a seguito delle modifiche introdotte con D.L. n. 76/2020, conv. con Legge n. 120/2020, articolo 2495 comma 3, c.c., che stabilisce: “Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”.

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070, ha chiarito che con la cancellazione della società dal Registro delle imprese essa deve ritenersi estinta a tutti gli effetti, con la conseguenza del venir meno di tutti i rapporti giuridici in capo alla stessa.

Nello specifico la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070 si è così espressa:

“Con le sentenze nn. 4060, 4061 e 4062 del 2010 le sezioni unite di questa corte hanno ravvisato nelle modifiche apportate dal legislatore al testo dell’art. 2495 c.c. (rispetto alla formulazione del precedente art. 2456, che disciplinava la medesima materia) una valenza innovativa. Pertanto, la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese, che nel precedente regime normativo si riteneva non valesse a provocare l’estinzione dell’ente, qualora non tutti i rapporti giuridici ad esso facenti capo fossero stati definiti, è ora invece da considerarsi senz’altro produttiva di quell’effetto estintivo: effetto destinato ad operare in coincidenza con la cancellazione, se questa abbia avuto luogo in epoca successiva al 1 gennaio 2004, data di entrata in vigore della citata riforma, o a partire da quella data se si tratti di cancellazione intervenuta in un momento precedente. Per ragioni di ordine sistematico, desunte anche dal disposto del novellato art. 10 della legge fallimentare, la stessa regola è apparsa applicabile anche alla cancellazione volontaria delle società di persone dal registro, quantunque tali società non siano direttamente interessate dalla nuova disposizione del menzionato art. 2495 e sia rimasto per loro in vigore l’invariato disposto dell’art. 2312 (integrato, per le società in accomandita semplice, dal successivo art. 2324). La situazione delle società di persone si differenzia da quella delle società di capitali, a tal riguardo, solo in quanto l’iscrizione nel registro delle imprese dell’atto che le cancella ha valore di pubblicità meramente dichiarativa, superabile con prova contraria.”

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza 12 marzo 2013, n. 6070 si è anche  espressa nel senso che:

“Il legislatore del codice civile, anche in occasione della già ricordata riforma del diritto societario, si è preoccupato espressamente soltanto di disciplinare la sorte dei debiti sociali rimasti insoddisfatti
dopo la cancellazione della società dal registro.
Il citato art. 2495, comma 2, (riprendendo, peraltro, quanto già stabiliva in proposito il previgente art. 2456, comma 2) stabilisce, a tal riguardo, che i creditori possono agire nei confronti dei soci della dissolta società di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi abbiano riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. E’ prevista, inoltre, anche la possibilità di agire (deve intendersi, però, per risarcimento dei danni) nei confronti del liquidatore, se il mancato pagamento del debito sociale è dipeso da colpa di costui.”

………. quando il debitore è un ente collettivo, non v’è ragione per ritenere che la sua estinzione ………  non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali.
Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell’attivo loro distribuito all’esito della
liquidazione. Infatti, se la società è stata cancellata senza distribuzione di attivo, ciò evidentemente vuoi dire che vi sarebbe stata comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare. D’altro canto, alla tesi – pure in sè certamente plausibile – che limita il descritto meccanismo successorio all’ipotesi in cui i soci di società di capitali (o il socio accomandante della società in accomandita semplice) abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, ravvisandovi una condizione da cui dipenderebbe la possibilità di proseguire nei confronti di detti soci l’azione originariamente intrapresa dal creditore sociale verso la società (tesi propugnata da Cass. 16 maggio 2012, nn. 7676 e 7679, nonchè da Cass. 9 novembre 2012, n. 19453), sembra da preferire quella che individua invece sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata ma non definiti all’esito della liquidazione (anche, come si dirà, ai fini processuali), fermo però restando il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità cui s’è fatto cenno.

L’estinzione della società con la conseguenza del venir meno di tutti i rapporti giuridici in capo alla stessa determina, quindi, un fenomeno successorio di tali rapporti giuridici, secondo cui  le obbligazioni, ivi incluse quelle tributarie, si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono a seconda del regime di responsabilità a cui erano sottoposti quando la società non era ancora estinta

  • nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione nel caso di società di capitali
  • illimitatamente nel caso di società di persone.

Tutto questo per i debiti “non tributari” , invece ai “fini tributari” nonostante la cancellazione della società, con l’introduzione nel nostro ordinamento dell’art. 28, comma 4, del D.lgs. n. 175/2014, l’estinzione di questa resta sospesa per 5 anni.

Quindi,  fino a 5 anni dopo la cancellazione della società, l’Agenzia delle Entrate può proseguire le proprie azioni per il recupero dei tributi e dei contributi, nonché delle sanzioni e degli interessi, indirizzando nei suoi confronti:

  • atti di liquidazione;
  • avvisi accertamento;
  • provvedimenti di riscossione;
  • atti di contenzioso.

Come evidenziato in precedenza, dopo la cancellazione della società dal Registro delle imprese, ai fini civilistici questa si estingue ed essendosi  già svuotata del proprio patrimonio il Fisco incontrerà difficoltà a soddisfare le proprie pretese. 

A questo punto

  • soci
  • amministratori
  • liquidatori

potrebbero essere coinvolti e danneggiati dalle azioni infruttuose compiute dal Fisco contro la società oramai estinta e rimasta inerte.

In merito a questi soggetti l’art. 36 (Responsabilita’ ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci) del D.P.R. n. 602/1973 stabilisce:

I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attivita’ della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilita’ e’ commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.

La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della societa’ o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori.

I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilita’ stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria.

Le responsabilita’ previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attivita’ sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

La responsabilita’ di cui ai commi precedenti e’ accertata dall’ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Avverso l’atto di accertamento e’ ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell’articolo 39.”

Quindi in base all’art. 36 (Responsabilita’ ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci) del D.P.R. n. 602/1973:

  • liquidatori rispondono in proprio delle imposte non pagate dalla società per il periodo di liquidazione e anteriore, se non provano di aver soddisfatto prima i crediti tributari (Tale responsabilita’ e’ commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti);
  • soci che negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno ricevuto denaro o altri beni sono responsabili per il pagamento delle imposte dovute dalla società nei limiti degli stessi beni;
  • gli amministratori sono passibili delle predette responsabilità se negli ultimi 2 anni d’imposta precedenti alla messa in liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione oppure hanno occultato attività sociali anche attraverso omissioni nelle scritture contabili (inoltre assumono le medesime responsabilità dei liquidatori se si è proceduto allo scioglimento della società senza la nomina dei liquidatori).

Ad esempio nell’ipotesi di notifica di un avviso di accertamento, molto probabilmente la società, non avendo più un patrimonio da perdere, potrebbe non avere  un interesse diretto a difendersi, ma, per quanto suddetto, liquidatori, soci ed amministratori potrebbero subire delle conseguenze negative dalla mancata difesa della società contro gli atti del Fisco, visto che l’Agenzia delle Entrate, una volta verificata l’infruttuosità dell’azione contro la società, potrebbe proseguire l’azione contro i liquidatori, i soci e gli amministratori.

Quindi liquidatori, soci ed amministratori non dovrebbero disinteressarsi delle vicende che riguardano la società estinta, potendo essere subito dopo chiamati a rispondere dei fatti dalla stessa compiuti.

Quindi il fatto che legittimata a difendersi dalle azioni del Fisco, entro i 5 anni dalla sua cancellazione, è, principalmente, la società estinta,  non esclude che soci, liquidatori e amministratori, pur non essendo stati ancora destinatari di atti tributari,  ma che potrebbero subire un danno dall’inerzia della società, avendone tutto l’interesse, possono essere ritenuti legittimati a difendersi in base

  • all’ Articolo 100 Codice di procedura civile (Interesse ad agire) che recita: “Per proporre una domanda o per contraddire alla stessa è necessario avervi interesse” (La dottrina prevalente definisce l’interesse ad agire quale interesse al conseguimento di un’utilità o di un vantaggio non ottenibile senza l’intervento del giudice. L’interesse deve essere personale, nel senso che il risultato vantaggioso deve riguardare direttamente il soggetto che agisce, attuale, nel senso che deve sussistere al momento in cui si propone la domanda, ed infine, concreto, ovvero deve essere valutato con riferimento ad un pregiudizio concretamente verificatosi ai danni del soggetto che esercita l’azione.)
  • in virtù del loro diritto alla difesa costituzionalmente garantito dall’art. 24 della Costituzione il cui primo comma recita.”Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi”.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 pone in evidenza che : “Nella sostanza, dunque, in caso di estinzione della società, i soci subentrano, con dette limitazioni, nel medesimo debito della società stessa, debito che – lo si ripete – conserva “intatta la propria causa e la propria originaria natura
giuridica“.

L’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 prosegue:”mentre il socio subentra nello stesso debito della società ex art. 2495, comma 2, c.c., e risponde in proporzione alla quota sociale posseduta (in caso di s.r.I.) e nei limiti di quanto ricevuto, l’obbligazione del liquidatore in discorso non ha limitazioni e origina un debito di natura diversa, che col primo concorre in ottica satisfattiva delle ragioni creditorie”.

“…., osserva la Corte che le obbligazioni di cui all’art. 36 del d.P.R. n.
602/1973 sono affatto diverse da quelle della società per imposte non versate, che ne costituiscono il presupposto: in altre parole, la responsabilità del liquidatore, dell’amministratore o del socio, regolata dall’art. 36 cit., consegue all’esistenza di una o più obbligazioni sociali tributarie rimaste inadempiute sul
piano fisiologico, e ad essa si affianca, quanto ai soci specialmente, in ottica di recupero e di garanzia (lato sensu intesa) in favore del fisco. Detta responsabilità, dunque, sorge ex lege, alla sussistenza dei presupposti di cui allo stesso art. 36, ossia, riguardo agli stessi soci, l’aver essi percepito, nel
corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o l’aver avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e nei limiti del valore dei beni stessi, fatte salve le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile.
Così come per i liquidatori e gli amministratori (su cui si vedano Cass. n. 11968/2012; Cass. n. 8701/2014; Cass. n. 17020/2019; Cass. n. 29969/2019), dunque, non è revocabile in dubbio come anche l’obbligazione del socio, ex art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602/1973 abbia natura civilistica e non tributaria, oltre che sussidiaria, “non ponendo la norma alcuna successione
o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti” (così,
espressamente, Cass. n. 7327/2012); ciò giustifica, a ben vedere, non solo la previsione dì cui al comma 5, circa la necessità di emissione di autonomo avviso di accertamento, ma anche quella di cui al comma 6, circa l’impugnabilità di detto avviso in sede tributaria (previsione altrimenti pleonastica). Ne discende, in definitiva, quanto al socio “successore”, che almeno nel sistema antecedente al d.lgs. n. 175/2014, altro è la responsabilità
ex art. 2495, comma 2, c.c., altra cosa è quella ex art. 36, comma 3, cit.”

“…. in particolare, di Cass. n. 4699/2014, così massimata: “L’art. 2495 cod. civ. (…) prevede che i crediti verso la società cancellata diventano esercitabili dapprima nei confronti dei soci, nei limiti delle
somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e poi, in caso di mancato pagamento per loro colpa, nei confronti dei liquidatori, stabilendo, non è nella specie, v. par. 3.1), ove il contribuente ne sia a conoscenza o l’abbia addirittura impugnato (Cass. n. 21177/2014). ”

Quindi con l’Ordinanza 5 novembre 2021, n. 31904 , la Corte di Cassazione ha ritenuto che, il socio succede nei rapporti processuali e sostanziali della società, a prescindere dall’avvenuta distribuzione dell’utile o di altri beni nell’ambito della procedura di liquidazione della società.

La Suprema Corte osserva come la sussistenza dell’interesse ad agire del Fisco non può valutarsi in forza di una prospettiva meramente statica e la responsabilità del socio non può escludersi sulla sola base di quanto emergente dal bilancio di liquidazione né dalla mera circostanza che egli non abbia partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, siano stati comunque trasferiti ai soci (cfr. Cassazione, Sezioni Unite, n. 619/2021).

L’Amministrazione finanziaria può rivolgersi al socio successore per il recupero del credito vantato contro la società estinta, dimostrando la fonte di detta obbligazione, seppur ripartita pro quota.

Il subentro del socio nell’obbligazione sociale avviene per legge, a prescindere dal fatto che il Fisco dimostri la circostanza che il socio abbia utilmente partecipato alla distribuzione di utili.

Di contro, la negazione da parte del socio circa la percezione di utili, costituisce un fatto modificativo, impeditivo o estintivo della pretesa del Fiso, ossia come eccezione di merito, di cui deve fornirne adeguata prova, avendo la Corte di Cassazione  con Sentenza a Sezioni Unite n. 6071 del 12 marzo 2013 ) ritenuto che resta fermo per i soci successori il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità: “Come, nel caso della persona fisica, la scomparsa del debitore non estingue il debito, ma innesca un meccanismo successorio nell’ambito del quale le ragioni del creditore sono destinate ad essere variamente contemperate con quelle degli eredi, così, quando il debitore è un ente collettivo, non v’è ragione per ritenere che la sua estinzione (alla quale, a differenza della morte della persona fisica, concorre di regola la sua stessa volontà) non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali.
Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell’attivo loro distribuito all’esito della liquidazione. Infatti, se la
società è stata cancellata senza distribuzione di attivo, ciò evidentemente vuol dire che vi sarebbe stata comunque incapienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare. D’altro canto, alla tesi – pure in
sé certamente plausibile – che limita il descritto meccanismo successorio all’ipotesi in cui i soci di società di capitali (o il socio accomandante della società in accomandita semplice) abbiano goduto di un qualche
riparto in base al bilancio finale di liquidazione, ravvisandovi una condizione da cui dipenderebbe la possibilità di proseguire nei confronti di detti soci l’azione originariamente intrapresa dal creditore sociale
verso la società (tesi propugnata da Cass. 16 maggio 2012, n. 7676 e Cass. n. 7679/2012, nonché da Cass. 9 novembre 2012, n. 19453), sembra da preferire quella che individua invece sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata ma non definiti all’esito della liquidazione (anche, come si dirà, ai fini processuali), fermo però restando il loro diritto di opporre ai
creditore agente il limite di responsabilità cui s’è fatto cenno.”

Il socio/contribuente ha l’onere di avviare il processo tributario in quanto l’emissione di un avviso di accertamento, l’iscrizione a ruolo o la notifica della cartella di pagamento nei confronti del socio prescindono del tutto da ogni accertamento sulla avvenuta (o mancata) percezione degli utili.

Spetta al socio dimostrare la propria assenza di responsabilità,  il non essere tenuto a rispondere di quel debito sociale, offrendo la relativa prova

  • dimostrando l’inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società,
  • o con la dimostrazione di non aver conseguito utili dalla liquidazione.

La Corte di Cassazione con Ordinanza 20 ottobre 2021, n. 2911 si è pronunciata sulla possibilità che le sanzioni comminate nei confronti di una società cancellata dal Registro delle imprese possano essere recuperate dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dei soci, ritenendo che, a seguito della accertata estinzione della società debitrice principale, le sanzioni amministrative a carico di quest’ultima per la violazione di norme tributarie non si trasmettono ai soci nè al liquidatore, trovando applicazione l’art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che sancisce l’Intrasmissibilta’ della sanzione agli eredi in accordo con il principio della responsabilità personale, di cui al comma 2 dell’art. 2  del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (La sanzione e’ riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione).

L’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, (convertito con modificazioni in Legge n. 326/2003) ha introdotto la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie (Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societa’ o enti con personalita’ giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica).

Nel medesimo senso si è espressa la Corte di Cassazione con la sentenza n. 9094 del 7 aprile 2017.

Agli effetti dell’estinzione delle società vi è la possibilità che il perfezionamento di un reato in capo alla società oramai estinta potrebbe dare luogo ad un raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale.

Con l’espressione “raddoppio dei termini” si intende l’istituto in forza del quale, in presenza di una violazione fiscale che imponga l’obbligo di denuncia per un reato tributario, i termini dell’accertamento tributario vengono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

L’istituto del raddoppio dei termini fu introdotto con l’art. 37, commi 24 e 25, del D.L. n. 223/2006.

L’evoluzione normativa dell’istituto, costantemente accompagnata da interventi della giurisprudenza costituzionale e di legittimità, oltre che da numerose pronunce di merito, ha trovato la sua ultima cristallizzazione, dapprima, con il DECRETO LEGISLATIVO 5 agosto 2015, n. 128  (c.d. Decreto sulla certezza del diritto) che, con l’art. 2 (“Modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento”),  commi 1 e 2, ha disposto la modifica e l’inserimento, negli artt. 43, c.3, del D.P.R. n. 600 del 1973, e 57, c. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, del seguente periodo: «Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini»e, poi, con la LEGGE 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. “Legge di stabilità 2016”), art. 1, commi 130 e 131 che hanno sostituito gli artt. 43, del D.P.R. n. 600 del 1973, e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 apportando un’ulteriore radicale modifica

  • con la soppressione testuale del raddoppio dei termini in presenza di violazioni penali tributarie
  • con l’introduzione di nuovi e più ampi termini per la rettifica delle dichiarazioni sui redditi e sul valore aggiunto (da quattro a cinque anni, in caso di presentazione della dichiarazione, e, da cinque a sette anni, in caso di dichiarazione omessa).

l perfezionamento di un reato in capo alla società oramai estinta, che di per sé darebbe luogo ad un raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale delle violazioni in capo alla società (ai sensi dell’art. 37, comma 24, del D.L. n. 223 del 2006), possa comportare l’ulteriore effetto del raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale anche nei riguardi dei soci della società estinta.

La Corte di Cassazione con l’Ordinanza 22 ottobre 2021, n. 29548, è giunta a ritenere pienamente legittimo il raddoppio dei termini per la notifica dell’accertamento in esame nei confronti del socio della società estinta, atteso che il debito fiscale si era trasferito in capo a quest’ultimo in qualità di socio unico a causa della estinzione della società (cancellata dal registro delle imprese) e della liquidazione operata dal liquidatore in suo favore.

Sulla problematica la Suprema Corte ha, in primo luogo, chiarito che, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale:

  • l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali;
  • i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo.

 

Accertamenti fiscali sulla base di dati acquisiti illecitamente da Autorità straniere

Accertamenti fiscali sulla base di dati acquisiti illecitamente da Autorità straniere

Nella lista Falciani (La lista Falciani è un elenco dei titolari di conti correnti in Svizzera, stilata dal funzionario Hervè Falciani, poi condannato per spionaggio economico) erano contenuti circa 100.000 nominativi di correntisti e 20.000 nominativi di società, di cui 7.000 italiani che avevano depositato complessivamente circa 6,5 miliardi di euro in Svizzera.

Il fatto che le informazioni contenute nella lista Falciani siano state prelevate in maniera illegittima da un funzionario bancario, Hervè Falciani, poi condannato per spionaggio economico, ha posto problemi circa la sua utilizzabilità per il compimento di accertamenti fiscali.

Con le due sentenze gemelle nn. 16950 e 16951 del 19 agosto 2015 la Corte di Cassazione, confermando il proprio precedente orientamento (ordinanze nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015, cfr. contenuti correlati), ha ribadito la piena utilizzabilità della c.d. Lista Falciani, enunciando il seguente principio di diritto:

L’amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale. Sono perciò utilizzabili nell’accertamento e nel contenzioso con il contribuente, i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all’estero e ottenuti dal fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo. Spetta al giudice di merito, in caso di rilievi avanzati dall’amministrazione, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse dal contribuente.

Quindi la Suprema Corte ha ritenuto che, anche quando i dati provenienti dalle Autorità straniere siano stati, all’origine, acquisiti in maniera illecita e, quindi, in violazione delle leggi dello Stato estero, ciò non ne preclude l’utilizzo da parte del Fisco

Infatti queste informazioni possono essere utilizzate come elementi indiziari, unitamente ad altri elementi, per svolgere gli accertamenti fiscali sui redditi esteri dei contribuenti coinvolti.

Per un avviso di accertamento, assumono rilievo e sono validi anche elementi di prova assunti irritualmente, purché non lesivi dei diritti fondamentali di rango costituzionale. Quindi, solo la violazione dei diritti fondamentali costituzionalmente garantiti può impedire l’utilizzo di queste informazioni.

La Corte di Cassazione  con, le succitate,  due ordinanze 8605 e 8606 del 28 aprile 2015 e  sentenze nn. 16950 e 16951 del 19 agosto 2015 ha ulteriormente chiarito che: “ spetta al giudice di merito valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse del contribuente”.

Dalle suddette enunciazioni deriva, in primo luogo, che per poter utilizzare le informazioni prelevate in maniera illegittima è necessario  dimostrare che le stesse non ledono i diritti fondamentali di rango costituzionale quali :

  • l’inviolabilità della libertà personale
  • o del domicilio.

Sotto questo profilo la Corte considera che tale violazione non sussiste quando il diritto tutelato  (nel caso considerato dalla Corte il diritto alla riservatezza dei dati bancari) non è tale da essere da ostacolo all’adempimento del dovere inderogabile di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (art. 53 della Costituzione). È necessario, dunque verificare attraverso un bilanciamento dei diritti in gioco costituzionalmente garantiti  quale sia il diritto  prevalente.

Ovviamente, come specificano le pronunce della Cassazione  e come poi ripreso dalla giurisprudenza di merito (si veda la Commissione tributaria provinciale di Milano sentenza 5031/16/2015 – successiva alle predette posizioni di legittimità),  non basta che il dato sia giuridicamente utilizzabile per essere posto a base di una rettifica della posizione fiscale del contribuente, ma è necessario

  • che il fisco provi l’attendibilità del dato
  • che dimostri che la presunzione è fornita degli elementi di precisione e gravità  che possono essere posti a base di una rettifica fiscale
  • che questa attendibilità sia dimostrata dopo aver esperito un corretto contraddittorio preventivo con il contribuente interessato.

Con l’ordinanza n. 25951 del 2015, la Corte di Cassazione ha approvato ancora una volta l’utilizzabilità verso il contribuente delle informazioni contenute nella c.d. lista Falciani, con rilevanti effetti pratici sulla pretesa fiscale, dato che sarà possibile utilizzare nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana (c.d. Lista Falciani), ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati Membri nel settore delle imposte dirette, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria.

Con l’Ordinanza 29 gennaio 2021, n. 2082, la Corte di Cassazione ha svolto importanti considerazioni in merito alla utilizzabilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle risultanze derivanti dallo scambio di informazioni con le Autorità fiscali estere, anche nel caso in cui il procedimento seguito sia irregolare per violazioni delle regole valide per il procedimento penale, approvando comunque la validità dell’attività di accertamento fiscale in tal modo svolta.

La Suprema Corte ha ritenuto che il diritto interno, sia in materia di imposte dirette, sia in tema di imposta sul valore aggiunto, consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, anche con prove atipiche o con dati acquisiti con forme diverse da quelle regolamentate.

La Corte di cassazione si è più di recente pronunciata nuovamente circa l’utilizzabilità della lista Falciani nella pronuncia n. 11162/2021, nella quale è stato affermato che, nell’ambito delle proprie attività di accertamento, l’amministrazione finanziaria può comunque avvalersi di tutti gli elementi che hanno valore indiziario, anche unico, purché la loro inutilizzabilità non discenda da una legge tributaria.

Peraltro, non sarebbe necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cassazione, 5 dicembre 2019, n. 31779, e con riferimento alle uniche risultanze rappresentante dalla lista Falciani, Cassazione, sez. 6, 12 febbraio 2018, n. 3276).

Viene confermato l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui, in materia tributaria, gli elementi raccolti a carico del contribuente dai militari della Guardia di Finanza senza il rispetto delle regole di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale sono inutilizzabili in tale sede ai sensi dell’Articolo 191 del Codice di procedura penale (Prove illegittimamente acquisite), ma sono pienamente utilizzabili nel procedimento di accertamento fiscale.

A non dover essere violate sono solo le disposizioni tributarie.

A tale proposito la Corte di Cassaziione, sez. 5, 17 gennaio 2018, n. 959 si esprime nel merito: “non esiste […] nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. Tale principio è stato introdotto nel “nuovo” codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all’interno di tale specifico sistema procedurale (v. art. 191 c.p.p.)», con la conseguenza che «l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso» (cfr. Cass. n. 8344 del 2001; conf. Cass. n. 13005 del 2001, n. 1343 e n. 1383 del 2002, n. 1543 e n. 10442 del 2003). Si è quindi precisato che «in tema di accertamenti tributari, nelle indagini svolte, ai sensi degli arrt. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 52 e 63 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la guardia di finanza che, cooperando con gli uffici finanziari, proceda ad ispezioni, verifiche, ricerche ed 3 Corte di Cassazione – copia non ufficiale acquisizione di notizie, ha l’obbligo di uniformarsi alle dette disposizioni, sia quanto alle necessarie autorizzazioni che alla verbalizzazione. Tali indagini hanno carattere amministrativo – con conseguente inapplicabilità dell’art. 24 Cost. in materia di inviolabilità del diritto di difesa, essendo applicabili, nella successiva ed eventuale procedura contenziosa, le garanzie proprie di questa – e vanno pertanto considerate distintamente dalle indagini, che la stessa guardia di finanza conduce in veste di polizia giudiziaria, dirette all’accertamento dei reati, con l’osservanza di tutte le prescrizioni dettate dal codice di procedura penale a tutela dei diritti inviolabili dell’indagato. La mancata osservanza di tali prescrizioni, rilevante al fine della possibilità di utilizzare in sede penale i risultati dell’indagine, non incide -purché non siano violate le dette disposizioni degli artt. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 52 e 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 – sul potere degli uffici finanziari e del giudice tributario di avvalersene a fini meramente fiscali, senza che ciò costituisca violazione dell’art. 24 Cost.» (cfr. Cass. n. 8990 del 2007; conf. 18077 del 2010).”

Secondo la Corte di Cassazione, Infatti, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sè, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass., sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149).

L’art. 31-bis del D.P.R. n. 600/1973 dispone che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre Autorità competenti degli Stati membri dell’Unione Europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali“, pur sottolineando che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità’ competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio“.

La Corte di Cassazione, sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632 si è così espressa:

“Violazione dell’art.12 d.l. n.78/2009 in combinato con l’art.2697 cod.civ., con la Direttiva n. 77 /799/CEE, con l’art.191 e 240 cod.proc.pen. , con l’art.31 bis DPR 600/73, con l’art.27 della Convenzione !taio-francese firmata il 5 ottobre 1989 e ratificata con legge n.20 del 1992 (art.360 n.3 cod.proc.civ. )”, nella parte in cui ha esteso al processo tributario principi valevoli solo per il processo penale ed ha considerato inutilizzabili documenti acquisiti attraverso i canali di collaborazione previsti dal diritto comunitario e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Francia. Il motivo è fondato. Il principio della generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’art.191 cod.proc.pen. (l’art.240 od.proc.pen. citato dal giudice di appello riguarda specificamente la inutilizzabilità dei documenti anonimi, di quelli contenenti intercettazioni illegali ovvero informazioni illegalmente raccolte), costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure facendo leva sul richiamo contenuto nell’art.70 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, attesa la natura sussidiaria e residuale della disposizione in oggetto, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina nelle disposizioni del TUIR; tale ipotesi è da escludere nel caso in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali è compiutamente disciplinato dagli artt.32 e ss del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, nonché dall’art.31 bis del medesimo d.P.R. con riferimento agli scambi di informazioni tra l’ Amministrazione finanziaria italiana e le autorità competenti degli altri paesi dell’ Unione europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme “eterologhe” del procedimento penale ( In senso analogo Sez. 5 n. 959 del 17/01/2018 secondo cui, in tema di violazioni tributarie e di applicazione delle relative 2 sanzioni, l’utilizzazione a fini fiscali di dati e documenti acquisiti dalla Guardia di finanza è subordinata al rispetto delle disposizioni dettate dalle norme tributarie – artt. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, 52 e 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 -anche nell’ipotesi in cui la stessa operi nell’esercizio dei poteri di P.G.; l’applicazione delle norme processualpenalistiche è difatti limitata dagli artt. 70 d.P.R. n. 600 del 1973 e 75 d.P.R. n. 633 del 1972 ai soli casi non espressamente disciplinati dai predetti decreti; Sez. 6 – 5 n. 13353 del 28/05/2018 sulla non vigenza, in ambito tributario, del principio di penalistico di inutilizzabilità della prove irritualmente acquisite). In via generale, osta all’applicazione nel procedimento tributario delle regole probatorie proprie e specifiche del procedimento penale, il principio della autonomia di ciascun tipo di procedimento (penale, civile e amministrativo), desumibile dall’art.20 del d.lgs. n. 74 del 2000 in materia di reati tributari e dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 cod.proc.pen., nonché espressamente evocato dall’art. 220 disp. att.cod. proc.pen., che limita l’obbligo di applicazione delle disposizioni del codice di procedura penale quando, nel corso di attività ispettive, emergano indizi di reato ma soltanto ai fini dell’applicazione della legge penale, mentre l’accertamento tributario prosegue con l’applicazione delle regole proprie (Sez. 5 n. 28060 del 24/11/20 17). Con specifico riguardo ai dati risultanti dalla “lista Falciani” la giurisprudenza univoca di questa Corte ha stabilito che, in tema di accertamento tributario, è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria. (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8605 del 28/04/2015, Rv. 635558 – 01; conformi Sez.6-5 n.8606/ 2015; Sez.6-5 17183/2015; Sez.6-5 16950/2015)”

Per cui, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’articolo 191 c.p.p., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo ed esclusivamente nell’ipotesi in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni fiscali.

Nel caso della lista Falciani erano stati ritenuti utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’Autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’Autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (per la lista FAlciani Cassazione, 19 dicembre 2019, n. 33893; Cassazione, sez. 6-5, 28 aprile 2015, n. 8605; Cassazione, sez. 6-5, 8606/2015; Cassazione, 65-, 17183/2015; Cassazione 6-5, 16950/2015; per la lista Vaduz cfr. Cassazione, sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950; per la lista Pessina vedi Cassazione, sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183).

Tali evidenze, come anzidetto, possono permettere al giudice tributario, in sede di ricorso avverso l’atto risultante dello scambio di informazioni, di fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (caso Falciani, Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276).

La Cassazione, sez. 5, 12 febbraio 2018, n. 3276 si è espressa nel senso che anche un solo indizio può giustificare la
pretesa fiscale, se grave e preciso (Cass. 8605/2015).

Strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale

Strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale

Con la Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiare indicazioni in merito alle strategie di lotta all’evasione fiscale internazionale per i prossimi anni che appaiono incentrate anche sull’utilizzo dei dati derivanti dallo scambio di informazioni fiscali a livello internazionale.

Riportiamo in calce le parti della Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E attinenti alla fiscalità internazionale (1).

Il Settore contrasto illeciti dell’Agenzia delle Entrate  persegue il contrasto ai fenomeni di illecito fiscale più diffusi:

  1. l’allocazione fittizia all’estero della residenza fiscale;
  2.  l’illecito trasferimento e/o la detenzione all’estero di attività produttive di reddito (anche per il tramite di altri soggetti esteri, interposti o esterovestiti).

L’Agenzia delle Entrate appare intenzionata a voler reprimere le seguenti irregolarità:

  • violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale;
  • omessa indicazione in dichiarazione degli imponibili relativi ai redditi di fonte estera.

Lo scambio di informazioni rappresenta un potente mezzo volto al contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale su scala internazionale.

In quest’ottica, l’Agenzia delle Entrate è impegnata a potenziare le attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

A questo proposito vedi: Strumenti per le indagini fiscali all’estero – Cooperazione fiscale tra le Amministrazioni finanziarie dei Paesi UE e non UE

I dati esteri relativi ai contribuenti fiscalmente residenti in Italia così acquisiti e  scambiati con l’Italia attraverso gli ordinari strumenti per lo scambio delle informazioni di rilevanza fiscale,  sono utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per fondare gli accertamenti dei redditi esteri da recuperare a tassazione.

Se lo scambio di informazioni riguarda i dati relativi ai conti correnti detenuti all’estero dal contribuente, è possibile che il Fisco, per recuperare a tassazione i redditi esteri evasi, scelga di avvalersi della presunzione legale di evasione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973.

Secondo la presunzione legale di evasione prevista dall’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973  i prelevamenti e i versamenti  operati sul conto corrente per i quali il contribuente non fornisce alcuna giustificazione potrebbero essere dall’Agenzia delle Entrate posti a fondamento dei propri accertamenti fiscali e considerati come redditi evasi da recuperare a tassazione:

  • versamenti recuperati a tassazione quando il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione del reddito assoggettato ad imposta o che non hanno rilevanza ai fini reddituali;
  • prelevamenti tassati se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e se non risultino dalle scritture contabili.

(1) “Circolare 7 maggio 2021, n. 4/E

1.4.2    L’attività di contrasto agli illeciti fiscali internazionali

L’Agenzia prosegue e rafforza la propria attività di presidio finalizzata al contrasto agli illeciti fiscali internazionali maggiormente riscontrati sul territorio e mirata, nel contempo, ad individuare nuove forme di pianificazione fiscale, così da contemperare le già richiamate esigenze, sia di repressione che di prevenzione.

Il Settore Contrasto Illeciti procede con l’attività di controllo relativamente alle violazioni di maggiore rilevanza alla normativa del «monitoraggio fiscale», sia nei confronti degli intermediari tenuti alla trasmissione delle comunicazioni all’uopo previste, sia nei confronti dei contribuenti assoggettati all’obbligo dichiarativo. L’attività di controllo inerente al monitoraggio fiscale, in particolare, mira al raggiungimento di un duplice scopo: da una parte, l’attività di contrasto tende alla verifica del rispetto delle previsioni di cui al decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, attraverso un’apposita attività selettiva orientata ad individuare le posizioni che, anche sulla base delle informazioni acquisite per il tramite dei dati trasmessi degli intermediari finanziari, risultano aver omesso totalmente o parzialmente gli adempimenti dichiarativi in merito alle attività estere di natura finanziaria; dall’altra, le attività di controllo sono orientate ad approfondire l’origine delle provviste oggetto di trasferimento e/o detenzione all’estero, così da far emergere situazioni di illecita provenienza e/o di indebita sottrazione al prelievo fiscale domestico.

A tali fini, in linea con le disposizioni di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, Prot. n. 268208 del 21 luglio 2020, di attuazione dell’articolo 2 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, la Sezione Analisi e Strategie per il Contrasto agli Illeciti Fiscali Internazionali, in qualità di unità speciale costituita in attuazione dell’articolo 12, comma 3, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, procede a formulare richieste, anche per masse di contribuenti, ai soggetti individuati dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, anche in merito alle informazioni relative ai titolari effettivi, con riferimento a specifiche operazioni con l’estero o rapporti ad esse collegati.

La fittizia allocazione all’estero della residenza fiscale continua ad essere oggetto di specifica analisi investigativa, sfruttando, in modo mirato e sistematico, le informazioni disponibili nelle banche dati in uso e i dati di fonte estera, anche di natura finanziaria, derivanti in particolare dallo scambio automatico, quali, inter alia, le informazioni pervenute tramite il Common Reporting Standard (CRS). Le attività in argomento saranno svolte sia dalla struttura centrale dedicata, sia dalle Direzioni regionali, che potranno avvalersi degli applicativi già in uso, nonché dei percorsi investigativi già esistenti e che saranno sviluppati a livello centrale.

Anche con riferimento alle attività investigative rivolte a soggetti diversi dalle persone fisiche, proseguono e si intensificano i riscontri mirati ad intercettare situazioni connotate da schemi di pianificazione fiscale illecita, consolidati ovvero innovativi, perpetrati allo scopo di veicolare flussi finanziari e materia imponibile oltre i confini nazionali, con particolare riguardo anche agli intermediari finanziari e agli altri soggetti coinvolti, in violazione degli obblighi correlati agli adempimenti del monitoraggio fiscale e all’imposizione diretta ed indiretta.

A tal fine, sfruttando le informazioni acquisite, anche per il tramite della cooperazione amministrativa e dello scambio di informazioni su richiesta, vengono approfondite situazioni di fittizia interposizione nella titolarità di beni e redditi, allo scopo di intercettare le forme più complesse e articolate di evasione fiscale internazionale.

1.5        Attività Internazionali

1.5.1   La cooperazione amministrativa in campo fiscale: incremento delle fonti informative derivanti dallo scambio automatico di informazioni

La trasparenza fiscale, lo scambio di informazioni e, più in generale, la cooperazione internazionale rappresentano strumenti fondamentali per il contrasto ai meccanismi di sottodimensionamento di base imponibile, che sfruttano le asimmetrie impositive e informative tra gli Stati. In tale ottica, prosegue il processo di valorizzazione, nell’ambito del contrasto all’evasione e all’elusione internazionale, del patrimonio informativo disponibile, soprattutto attraverso il potenziamento degli strumenti di scambio automatico di informazioni e lo sforzo per garantire una maggiore efficienza e trasversalità dei flussi informativi sulle attività internazionali tra le strutture centrali e territoriali dell’Agenzia su cui tali attività impattano.

L’Agenzia delle entrate è, inoltre, impegnata nella valorizzazione delle attività di cooperazione internazionale relative alla mutua assistenza alla riscossione.

Nell’ottica di un potenziamento degli strumenti di riscossione internazionale, nel corso del 2021, è stato potenziato l’applicativo informatico che ha la finalità di promuovere il ricorso, da parte degli Uffici dell’Agenzia, alla cooperazione in materia di riscossione, come ulteriore mezzo di tutela del credito erariale, consentendo la selezione, in autonomia, dei crediti dell’Erario, per i quali vi siano i presupposti per l’attivazione della cooperazione internazionale, come, ad esempio, la possibile esistenza di redditi e/o di elementi patrimoniali di fonte estera. In tale applicativo, è stato valorizzato, in particolare, il patrimonio informativo proveniente dallo scambio di informazioni automatico fra gli Stati europei, al fine di individuare potenziali redditi/beni aggredibili del soggetto debitore all’estero. In tale contesto, è stato istituito anche un tavolo di lavoro con l’Agenzia delle entrate-Riscossione, al fine di rafforzare le sinergie con gli Agenti della riscossione e rendere più efficiente il flusso informativo relativo a tale forma di cooperazione.

Inoltre, l’Agenzia prosegue la sua opera di potenziamento delle attività connesse alle diverse tipologie di scambio di informazioni, attivabili sulla base delle Direttive europee e degli accordi internazionali che disciplinano lo scambio su richiesta, spontaneo ed automatico.

Per una corretta gestione dell’attività di scambio di informazioni su richiesta e spontaneo, sono in corso di aggiornamento le istruzioni operative per le strutture territoriali per migliorare l’efficacia dello scambio.

Per quanto concerne l’evoluzione dello scambio automatico, con particolare riguardo alle nuove tipologie di informazioni oggetto di scambio, si segnala che, nel corso del 2020,

  • stata finalizzata l’attuazione della direttiva (UE) n. 822/2018 del Consiglio che modifica la direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (c.d. DAC6), mediante l’approvazione del decreto legislativo di recepimento (decreto legislativo 30 luglio 2020, n. 100), del decreto ministeriale di attuazione (decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 17 novembre 2020) e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, Prot. n. 364425 del 26 novembre 2020. L’attività di raccolta delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti alla notifica, in considerazione della facoltà di proroga dell’avvio, esercitata dall’Italia, in virtù della direttiva (UE) 2020/876 del 24 giugno 2020 del Consiglio, è stata avviata il 1° gennaio del 2021 e il primo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali si è concluso a fine aprile 2021.

Inoltre, il 22 marzo 2021, il Consiglio ha approvato la direttiva (UE) n. 2021/514 che modifica la direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale (c.d. DAC 7). Tale direttiva, oltre ad apportare rilevanti innovazioni all’impianto originario della direttiva 2011/16/UE, per rafforzare il meccanismo di scambio di informazioni fra gli Stati membri, introduce una nuova forma di scambio automatico in relazione alle informazioni comunicate dai gestori di piattaforme. Le disposizioni della direttiva, fatta eccezione per quelle riguardanti le verifiche congiunte, che si applicheranno dal 1° gennaio 2024, saranno applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2023.

In considerazione dell’incremento delle forme di scambio automatico e della necessità di rispondere alle istanze provenienti sia dall’interno che dagli Organismi internazionali, l’Ufficio Cooperazione Internazionale prosegue nello sviluppo degli strumenti informatici che consentano una maggiore efficacia nella gestione e nel monitoraggio dello scambio di informazioni.

Inoltre, è stato anche avviato, nel 2020, un progetto specifico avente ad oggetto la predisposizione e l’implementazione del quadro amministrativo italiano per la compliance delle istituzioni finanziarie nell’ambito del Common reporting standard – CRS, con l’obiettivo, tra gli altri, di elaborare linee guida e istruzioni per i controlli in coerenza con lo standard internazionale definito nel Modello comune per la comunicazione di informazioni su conti finanziari in materia fiscale, da parte di istituzioni finanziarie di giurisdizioni partecipanti alle rispettive autorità competenti, ai fini dello scambio automatico delle predette informazioni (Common reporting standard – CRS) e nel relativo Commentario, così come nel Manuale di attuazione del Common reporting standard (CRS Implementation handbook). Come sopra anticipato, all’esito della prima fase del progetto relativa ai controlli, svolta dalla Direzione Centrale Grandi Contribuenti, le attività saranno demandate alle Direzioni regionali successivamente allo svolgimento dell’attività di formazione rivolta alle strutture operative.

1.5.2    Utilizzo dei dati provenienti da scambio automatico di informazioni

Per quanto riguarda l’utilizzo delle informazioni ricevute mediante lo scambio automatico, prosegue l’attività di validazione anagrafica, che consente l’effettiva fruibilità dei dati da parte degli Uffici dell’Agenzia. Tutti i dati scambiati in via automatica vengono, al momento, gestiti essenzialmente a livello centrale.

Nell’ottica di un approccio centralizzato all’utilizzo dei dati e volto alla valorizzazione delle sinergie interne, finalizzate a rendere l’utilizzo dei dati direttamente funzionale alla promozione delle attività di compliance e di mirate attività di contrasto dell’evasione, sono state definite, per ciascuna tipologia di scambio automatico, le procedure per la messa a disposizione e il conseguente utilizzo dei dati da parte delle strutture competenti della Divisione Contribuenti.

Inoltre, l’Ufficio Cooperazione Internazionale sta sviluppando strumenti di data warehouse per l’analisi dei dati che consentano di massimizzare il potenziale informativo dello scambio automatico, sia sotto il profilo del patrimonio informativo disponibile, che del corretto funzionamento dello scambio di informazioni.

1.5.3    Accordi preventivi e risoluzione controversie internazionali

Gli accordi preventivi assumono grande rilevanza nel processo di tax compliance delle aziende che operano in ambito internazionale; la relativa disciplina è contemplata dall’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recentemente modificato dalla legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio per il 2021), con riguardo al periodo temporale di efficacia dell’accordo.

Il comma 5 del citato articolo 31-ter stabilisce che, per i periodi d’imposta per i quali l’accordo è in vigore, l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli articoli 32 e seguenti del sopra citato decreto del Presidente della Repubblica, soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo medesimo. Il successivo comma 6 prevede che, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, sono definite le modalità con le quali il competente Ufficio procede alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo e del sopravvenuto mutamento delle condizioni di fatto e di diritto su cui l’accordo si fonda.

A tal riguardo, il Provvedimento direttoriale, Prot. n. 42295 del 21 marzo 2016, al paragrafo 7.2, prevede, tra l’altro, che l’Ufficio che ha stipulato l’accordo unilaterale o bilaterale può: «durante il periodo di vigenza dell’accordo, invitare l’impresa per fornire chiarimenti e documentazione utile ai fini della verifica dello stesso».

Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, sarà cura delle Direzioni regionali, qualora nel corso di un controllo fosse sottoposta a verifica la corretta applicazione delle norme contemplate dall’articolo 31-ter da parte di grandi contribuenti, attivare tempestivamente il coordinamento con l’Ufficio che ha stipulato l’accordo, al fine di evitare di sovrapporre azioni che implichino l’esecuzione delle medesime attività istruttorie.

Si rammenta, pertanto, di utilizzare l’applicativo SERPICO per il riscontro dell’esistenza di procedure di accordo preventivo in corso o concluse con le relative informazioni di sintesi.

Nel corso del 2021, continuerà l’attività di controllo del rispetto degli accordi unilaterali o bilaterali stipulati, da parte, rispettivamente, dell’Ufficio Accordi Preventivi o dell’Ufficio Risoluzione e Prevenzione Controversie Internazionali della Direzione Centrale Grandi Contribuenti.

Sarà, inoltre, effettuato il controllo del rispetto degli accordi per la determinazione del reddito agevolabile ai fini del c.d. patent box, la cui disciplina è contenuta nell’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. Sempre nell’ottica di uniformare l’azione degli Uffici competenti a effettuare tale controllo, la Direzione Centrale Grandi Contribuenti predisporrà una specifica direttiva, che metterà a frutto l’esperienza maturata nel corso della gestione degli accordi di patent box, sia a livello centrale che regionale.

Con riguardo alle Mutual Agreement Procedure (MAP), si invita alla massima collaborazione in termini di raccordo tra l’attività di accertamento esplicata dalle Direzioni regionali e la gestione dei relativi esiti in sede di confronto diretto con le Amministrazioni fiscali estere.

Riguardo all’attività di controllo su fattispecie riconducibili al transfer pricing, si rammenta che essa deve sempre essere caratterizzata da un elevato grado di approfondimento dei fatti e delle circostanze del caso. A tal fine, la Direzione Centrale Grandi Contribuenti predisporrà direttive per migliorare l’uniformità dell’attività accertativa in tema di prezzi di trasferimento e avvierà un ciclo di incontri finalizzati a discutere i temi e le criticità maggiormente ricorrenti in sede di accertamento e di procedure amichevoli internazionali.”