Detenzione di valute virtuali in digital wallet con possesso di chiavi private fiscalmente rilevante in sede di dichiarazione annuale dei redditi e obbligo di compilazione del quadro RW- risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021

Con la risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le persone fisiche residenti che detengono criptovalute in parte su “wallet” presso un exchange estero ed in parte in un “hardware wallet“e in un “desktop wallet” con disponibilità diretta di chiave privata sono tenute:

Ai fini dell’inquadramento della fattispecie sotto il profilo fiscale, nella risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021, considerando l’assenza di una specifica normativa applicabile al sistema delle monete virtuale l’Agenzia delle Entrate richiama:

Secondo l’Agenzia delle Entrate, dall’adesione alla tesi della CGUE nella sentenza del 22 ottobre 2015, causa C-264/14 deve conseguire che:

ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali”, ( vedi: art. 67 (Redditi diversi) ,comma 1-ter, del TUIR(Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (controvalore di Euro 51.645,69) per almeno sette giorni lavorativi continui)).

La conseguenza è che:

  • le cessioni “a termine” di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente;
  • le cessioni “a pronti(transazione in cui si ha lo scambio contestuale di una valuta contro una valuta differente), mancando la finalità speculativa, generalmente non danno origine a redditi imponibili , salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da “wallet” per i quali la giacenza media superi un controvalore di Euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi del combinato disposto degli art. 67 (Redditi diversi) ,comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter del TUIR(le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreche’ siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente).  Secondo l’Agenzia delle Entrate: “agli effetti di quest’ultima disposizione, il prelievo dai wallet è equiparato ad una cessione a titolo oneroso”.

Tale reddito diverso, se percepito da una persona fisica al difuori dell’esercizio di attività d’impresa, “è soggetto ad imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 5 del d.lgs. n. 461 del 1997, attualmente prevista nella misura del 26 per cento  (misura così stabilita, da ultimo, dal decreto-legge n. 66 del 2014 – Art. 3 (Disposizioni in materia di redditi di natura finanziaria))

Avendo riguardo, invece, agli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4, comma 1, dl 167/1990, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito, anche richiamando la recente sentenza del TAR del Lazio n. 1077 del 27 gennaio 2020, che i soggetti titolari di valute virtuali sono obbligati ad indicare tali valute nel quadro RW del Modello Redditi PF, costituendo le criptovalute “attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia”. Tale obbligo sussiste, anche, nel caso in cui, come nel caso prospettato dall’istante, la persona fisica residente detenga valute virtuali per le quali abbia la disponibilità della chiave privata del “wallet.

Vedi: Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

Infine, l’Agenzia delle Entrate ha correttamente rilevato che le criptovalute non sono soggette all’IVAFE “in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancaria”.

Risposta ad interpello n. 788 del 24 novembre 2021

OGGETTO: Detenzione di valute virtuali in digital wallet con possesso di chiavi private – obblighi di monitoraggio

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO

L’Istante, persona fisica residente in Italia, pone un quesito in merito al trattamento fiscale delle valute virtuali detenute, in alcuni digital wallet, per un lungo periodo di tempo (superiore a cinque anni), senza che le stesse siano cedute o convertite in euro (cd. “strategia di detenzione in holding“).

Con documentazione integrativa del 24 agosto 2021, l’Istante ha chiarito che le valute virtuali sono state acquistate a titolo oneroso, che per la “strategia di detenzione in holding” non è riconosciuto alcun compenso e che alcune valute virtuali sono detenute su wallet presso un exchange estero mentre altre sono in un “hardware wallet” e in un “desktop wallet” con disponibilità diretta di chiave privata.

L’Istante ha, altresì, chiarito che nel periodo di imposta 2020 non ha prelevato né convertito le valute virtuali detenute.

Ciò posto, l’Istante chiede se la “strategia di detenzione in holding” determini un risultato di “gestione” fiscalmente rilevante in sede di dichiarazione annuale dei redditi. L’Istante, inoltre, chiede chiarimenti in merito all’obbligo di compilazione del quadro RW nei casi in cui si detenga direttamente la chiave privata.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

In ordine al primo quesito l’Istante ritiene che la mera detenzione di valute virtuali in un digital wallet, per un lungo periodo di tempo e senza che le stesse siano cedute o convertite in euro, non dia luogo al realizzo di redditi.

Al contrario, ritiene che la cessione a titolo oneroso delle stesse possa determinare l’emersione di una plusvalenza soggetta ad imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461.

Pertanto, in relazione alle valute virtuali detenute nel periodo d’imposta 2020, l’Istante ritiene di non essere obbligata alla compilazione del quadro RT del Modello Redditi PF 2021 e al pagamento dell’imposta sostituiva.

Con riferimento al secondo quesito, l’Istante ritiene che, in relazione alle valute virtuali per le quali abbia la disponibilità della chiave privata del wallet, non sia obbligata ad ottemperare all’obbligo di monitoraggio fiscale ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, ovvero all’obbligo di compilazione del quadro RW.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Il trattamento fiscale applicabile alla detenzione di valute virtuali in capo a persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di arte, professione o impresa, è stato oggetto di chiarimenti nella risoluzione 2 settembre 2016, n. 72/E, con particolare riferimento ai bitcoin. Con tale documento è stato precisato che la moneta “virtuale” è utilizzata come “moneta” alternativa a quella tradizionale avente corso legale ed emessa dall’Autorità monetaria, la cui circolazione si fonda su un principio di accettazione volontaria da parte degli operatori che decidono di utilizzarla.

Tecnicamente, le “valute virtuali” sono stringhe di codici digitali opportunamente criptati, generati in via informatica mediante complessi algoritmi matematici. Lo scambio di tali codici criptati tra gli utenti avviene attraverso applicazioni software specifiche. Pertanto, tali “valute” hanno natura esclusivamente ” digitale” essendo create, memorizzate e utilizzate attraverso dispositivi elettronici (ad esempio pc e smartphone) e sono conservate, generalmente, in “portafogli elettronici” (c.d. wallet). I wallet sono classificati in base a criteri diversi tra i quali quelli più rilevanti si basano sulla tecnologica del mezzo di conservazione (i.e. paper, hardware, desktop, mobile, web), sulla connettività alla rete dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi (i.e. hot wallet e cold wallet) e sul controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente (custodial/non custodial wallet).

In sostanza, i wallet consistono in una coppia di chiavi crittografiche di cui:

  • la chiave pubblica, comunicata agli altri utenti, rappresenta l’indirizzo a cui associare la titolarità delle valute virtuali ricevute;
  • la chiave privata, mantenuta segreta per garantire la sicurezza delle valute associate, consente di trasferire valute virtuali ad altri portafogli.

Il mercato delle valute virtuali è un mercato estremamente volatile che presenta, quindi, forti oscillazioni al rialzo o al ribasso. Approfittando di tale volatilità può essere realizzata un’attività speculativa a breve termine.

Con riferimento al trattamento fiscale applicabile alle operazioni relative alle valute virtuali, come precisato nella citata risoluzione n. 72/E del 2016, in assenza di una specifica normativa applicabile al sistema delle monete virtuali, costituisce necessariamente un punto di riferimento sul piano della disciplina fiscale applicabile alle stesse, la sentenza della Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, causa C-264/14.

Più precisamente, secondo i giudici europei, tali operazioni rientrano tra le operazioni “relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio” di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE.

Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.

Ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) costituiscono redditi diversi di natura finanziaria «le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreché siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente».

Ai sensi del comma 1-ter) del medesimo articolo 67 «Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (Ndr 51.645,69 euro) per almeno sette giorni lavorativi continui».

Conseguentemente, le cessioni a termine di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente, mentre le cessioni a pronti generalmente non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa, salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi del combinato disposto degli articoli 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter. Agli effetti di quest’ultima disposizione, il prelievo dai wallet è equiparato ad una cessione a titolo oneroso.

Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio contestuale di una valuta contro una valuta differente.

Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165). Resta inteso che, qualora non risulti integrata la condizione precedentemente individuata, non si rendono deducibili neppure le minusvalenze eventualmente realizzate.

Tenuto conto che manca un prezzo ufficiale giornaliero cui fare riferimento per il rapporto di cambio tra la valuta virtuale e l’euro all’inizio del periodo di imposta, il contribuente può utilizzare il rapporto di cambio al 1° gennaio rilevato sul sito dove ha acquistato la valuta virtuale o, in mancanza, quello rilevato sul sito dove effettua la maggior parte delle operazioni.

Detta giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti dal contribuente, indipendentemente dalla tipologia dei wallet (paper, hardware, desktop, mobile, web).

Ai fini della eventuale tassazione del reddito diverso occorre, dunque, verificare se la conversione di una data valuta virtuale con altra valuta virtuale (oppure da valute virtuali in euro o altra valuta avente corso legale) avviene per effetto di una cessione a termine oppure in caso di cessione a pronti o di prelievo se la giacenza media dei wallet abbia superato il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta.

Tenuto conto che, ai sensi dell’articolo 67, comma 1-bis, del Tuir ai fini della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze, si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente; per determinare la plusvalenza conseguente a prelievi da wallet, che abbiano superato la predetta giacenza media, si deve utilizzare il costo di acquisto considerando cedute per prime le valute acquisite in data più recente. Il reddito, se percepito da una persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, è soggetto ad imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 5 del d.lgs. n. 461 del 1997, attualmente prevista nella misura del 26 per cento.

Con riferimento agli obblighi di monitoraggio fiscale, l’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 prevede che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi.

Nella circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) è stato precisato che il medesimo obbligo sussiste anche per le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.

Pertanto, con riferimento alla detenzione di valute virtuali da parte dei predetti soggetti, si ritiene che tale obbligo sussista in quanto le stesse costituiscono attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Con riferimento specifico al periodo di imposta 2020, secondo le istruzioni per la compilazione del Quadro RW, approvate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 gennaio 2021, va indicato nella colonna 3 “codice individuazione bene” il codice 14 (Altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali), senza compilare la colonna 4 “Codice Paese estero“.

Con la sentenza 27 gennaio 2020, n. 1077, il TAR del Lazio si è pronunciato a favore della linea interpretativa adottata dall’Agenzia delle entrate, ribadendo che i soggetti titolari di valute virtuali sono obbligati a indicare tali valute nel quadro RW del Modello Redditi – Persone Fisiche.

Ai fini della compilazione di tale quadro, il controvalore in euro della valuta virtuale, detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento, deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale. Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.

Da ultimo, si precisa che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura bancaria (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).

Ciò posto, con riferimento alla fattispecie prospettata, relativamente al periodo di imposta 2020, si ritiene che l’Istante avendo detenuto le valute virtuali nei wallet senza porre in essere operazioni rilevanti fiscalmente ai sensi dell’articolo 67 del Tuir, non sia tenuta alla compilazione del quadro RT del Modello Redditi PF 2021.

Resta inteso, per il futuro, che al verificarsi di detti presupposti impositivi l’Istante dovrà porre in essere i relativi adempimenti fiscali.

Con riferimento al secondo quesito, si ritiene che per tutte le valute virtuali detenute dall’Istante, vale a dire anche per quelle di cui detenga direttamente la chiave privata, sussista l’obbligo di monitoraggio fiscale di cui al d.l. n. 167 del 1990 e conseguentemente, l’Istante sia tenuta alla compilazione del Quadro RW, del Modello Redditi PF 2021, secondo le indicazioni sopra riportate e meglio specificate nelle istruzioni allegate al medesimo Modello.”

 

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