Il regime fiscale delle cessioni di criptovalute – Quadro RT – Imposta sostitutiva 26%

Il regime fiscale delle cessioni di criptovalute – Quadro RT – Imposta sostitutiva 26%

In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate ha assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018)  alle valute estere con conseguente classificazione, ai fini delle imposte dirette per le persone fisiche non in regime di impresa , nell’ambito dei redditi diversi.

In base all’art. 67 del Tuir, primo comma c-tersono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali, le plusvalenze, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere

  • oggetto di cessione a termine
  • o rivenienti da depositi o conti correnti.

Il successivo comma 1-ter specifica che “Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui.

Quindi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere :

  • oggetto di cessione a termine sono sempre redditi diversi;
  • mediante cessione a pronti sono redditi diversi se rivenienti da depositi e conti correnti solo a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, sia superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui. Per il calcolo della giacenza complessiva devono essere sommati tutti i controvalori dei depositi e conti intrattenuti anche di valute diverse e su diversi intermediari.

Da tener presente che l’articolo 67, comma 1, lettera c-ter) del Tuir, ultimo periodo, ritiene, come presunzione assoluta di legge, espressivo di un’attività di investimento, anche il semplice prelievo delle valute estere da depositi e conti correnti (Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente)

In base alla risoluzione n. 72/E/2016l’Amministrazione Finanziaria asserisce chePer quanto riguarda, la tassazione ai fini delle imposte sul reddito dei clienti della Società, persone fisiche che detengono i bitcoin al di fuori dell’attività d’impresa, si ricorda che le operazioni a pronti (acquisti e vendite) di valuta non generano redditi imponibili mancando la finalità speculativa.”

Una importante indicazione è  contenuta in una risposta (non pubblica) rilasciata dall’Agenzia delle Entrate (Dre Lombardia) a un interpello, il n. 956-39/2018: “Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che detengono bitcoin (o altre valute virtuali) al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Conseguentemente, le cessioni a pronti di valuta virtuale non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e del comma 1-ter del medesimo articolo.
Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio immediato di una valuta contro una valuta differente. Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).

Ai fini Irpef, quindi, l’Amministrazione Finanziaria ha ribadito che le valute virtuali, se detenute al di fuori del regime di impresa, possono generare un reddito diverso tassabile secondo i principi che regolano le operazioni aventi a oggetto valute tradizionali, previsti dall’articolo 67, comma 1-ter del T.U.I.R.

Può  rilevare ogni conversione di criptovalute  realizzata per effetto di una cessione  a pronti se la giacenza media dell’insieme dei “wallet” (portafoglio elettronico, considerato l’equivalente di un deposito tradizionale ai fini dell’articolo 67)  detenuti dal contribuente, ha superato il controvalore di 51.645,69 euro per almeno sette giorni lavorativi.

La giacenza va calcolata sulla base del rapporto di cambio al 1° gennaio (1), rilevato sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale o in mancanza quello dove ha effettuato la maggior parte delle operazioniLa plusvalenza (al netto di eventuali minusvalenze scomputabili) va dichiarata nel quadro RT, Plusvalenze di natura finanziaria, utilizzando il criterio Lifo (2)  in caso di vendite parziali, liquidando la relativa imposta sostitutiva del 26%Il costo, se non documentabile, può essere calcolato dividendo l’importo del bonifico effettuato all’exchanger per il numero di criptovalute acquistate.

Le plusvalenze realizzate per effetto di una cessione di criptovalute a termine costituiscono sempre redditi diversi. Di conseguenza, come tali, devono essere indicati nel quadro RT del modello Unico PF di dichiarazione ed essere assoggettati ad imposta sostitutiva con aliquota del 26 per cento (Vedi: art. 67 del Tuir, primo comma c-ter): “le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreche’ siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente.

A ns. avviso trovando applicazione l’art. 67 del Tuir, primo comma c-ter) si devono anche considerare i commi 5 e 6 dell’art. 68 del Tuir:

“5. Le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis), diverse da quelle di cui al comma 4, e c-ter) del comma 1 dell’articolo 67 sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze , nonche’ ai redditi ed alle perdite di cui alla lettera c-quater) e alle plusvalenze ed altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dello stesso articolo 67; se l’ammontare complessivo delle minusvalenze e delle perdite e’ superiore all’ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri redditi, l’eccedenza puo’ essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze e dagli altri redditi dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze e le perdite sono state realizzate.

6. Le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l’imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione, nonche’, per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. ………. Per le valute estere cedute a termine si assume come costo il valore della valuta al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione. Il costo o valore di acquisto e’ documentato a cura del contribuente. Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti, in mancanza della documentazione del costo, si assume come costo il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati ai sensi dell’articolo 110, comma 9, nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza e’ realizzata. Le minusvalenze sono determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze.”

Le cessioni a pronti di criptovalute non generano redditi imponibili salvo la giacenza “media” dei wallet complessivamente detenuti dal contribuente, superi il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta. In tal caso, va compilato il quadro RT come previsto per le cessioni a termine.

L’agenzia delle Entrate (Dre Liguria) con la risposta all’interpello n. 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad Ico (Initial coin offering) generate da un cosiddetto «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW, mentre ogni transazione in euro non «a pronti», anche generata da quell’attività, produce redditi da dichiarare al quadro RT da assoggettare ad imposta sostitutiva del 26 per cento.

Qualora si realizzino in euro differenziali positivi sorti da transazioni in valute virtuali, l’eventuale plusvalenza deve essere assimilata con gli analoghi redditi conseguiti in relazione alle valute estere ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. c-ter) e co. 1-ter del TUIR e assoggettata ad imposta sostitutiva del 26%.

L’interpello afferma anche che, quando la cessione si considera fiscalmente rilevante (ossia, quando la giacenza media del wallet detenuto dal contribuente supera il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta), il contribuente deve dichiarare la plusvalenza realizzata.
La giacenza deve essere calcolata sulla base del rapporto di cambio al 1° gennaio, rilevato sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale o, in mancanza, su quello dove ha effettuato la maggior parte delle operazioni, mentre la plusvalenza (al netto di eventuali minusvalenze scomputabili) va dichiarata nel quadro RT del modello REDDITI, utilizzando il criterio LIFO.

Le istruzioni al quadro RT, quando trattano della determinazione della base imponibile (art. 68 del TUIR) specificano che:

“Per quanto concerne la determinazione della base imponibile delle plusvalenze derivanti dalla cessione a termine di valute, si assume come costo il valore della valuta calcolato in base al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione.
Nel caso, invece, di cessione a pronti di valute estere prelevate da depositi e conti correnti, la base imponibile è pari alla differenza tra il corrispettivo della cessione ed il costo della valuta, rappresentato dal cambio storico calcolato sulla base del criterio “L.I.F.O.”, costo che deve essere documentato dal contribuente. qualora non sia possibile determinare il costo per mancanza di documentazione, si deve far riferimento al minore dei cambi mensili determinati con l’apposito decreto ministeriale nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza è stata conseguita.
…………….
Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo.
…………….
Nel caso in cui l’ammontare delle minusvalenze (o perdite) sia superiore a quello delle plusvalenze (o redditi), indicate nella presente sezione, l’eccedenza è portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che tale situazione sia evidenziata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui essa si è verificata.”

Ai fini del pagamento dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. da c-ter del tuir, deve essere utilizzato il codice tributo “1100”. 

A ns. avviso occorre fare una considerazione che contrasta con l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate: una valuta si può considerare tale quando ha un legame con un territorio. Le criptovalute non hanno, evidentemente, questo legame. Disconoscendo l’interpretazione che assimila le criptovalute alle valute estere non troverebbe applicazione, per le persone fisiche “private”  la specifica disciplina prevista dagli articoli 67 e 68 del Tuir.

Escludendosi l’assimilazione alle valute estere il trattamento di eventuali plusvalenze derivanti da un loro impiego come strumento di investimento dovrebbe essere ricercato nelle altre disposizioni dell’articolo 67 del Tuir. Una soluzione plausibile potrebbe essere  assoggettare a tassazione le eventuali plusvalenze come redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-quinquies), dello stesso Tuir. Questo, però,  comporterebbe l’irrilevanza di eventuali minusvalenze.

(1) cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165: 
la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di valute rivenienti da depositi e conti correnti si ha solo nel caso in cui la giacenza in valuta nei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente sia superiore a 100 milioni di lire per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza e’ stata realizzata. Il valore in lire della giacenza in valuta va calcolato secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, e cioe’ al 1 gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (prelievo), verificando altresi’ che in tale anno la anzidetta giacenza si sia protratta per almeno sette giorni lavorativi continui. Resta inteso che, qualora non risulti integrata la condizione precedentemente individuata, non si rendono deducibili neppure le minusvalenze eventualmente
realizzate.

(2)  Interpello n. 956-39/2018: Si fa presente, inoltre, che ai fini della determinazione di un’eventuale plusvalenza derivante dal prelievo dal wallet, che abbia superato la predetta giacenza media, si deve utilizzare il costo di acquisto e che agli effetti della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente (cfr. articolo 67, comma 1-bis, del TUIR).

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