Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

Criptovalute – obbligo di monitoraggio nel Quadro RW

In alcuni documenti di prassi ( risoluzione n. 72/E/2016 , interpello 956-39/2018 , n. 903-47/2018 , ) l’Agenzia delle Entrate ha assimilato le criptovalute nonché le ICO (903-47/2018)  alle valute estere.

Il D.Lgs. n. 90 del 25 maggio 2017 – di recepimento della IV Direttiva Antiriciclaggio (Direttiva (UE) 2015/849) ha introdotto la lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, meglio noto come Decreto Antiriciclaggio. Detta norma, nel testo aggiornato, definisce la valuta virtuale come una “rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Approccio confermato con il D.Lgs. n. 125 del 4 ottobre 2019  di recepimento della direttiva n. 2018/843 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 30 maggio 2018 (cosiddetta V direttiva antiriciclaggio) che ha modificato, ampliandola, la definizione di ciu alla lett. qq) nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 231 del 2007, la quale oggi recita come segue: “la rappresentazione digitale di valore, non emessa né garantita da una banca centrale o da un’Autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi o per finalità di investimento e trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Larticolo 4, comma 1, dl 167/1990, ha posto l’obbligo per i residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività’ estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (Quadro RW).

Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Con l’interpello  la risposta all’interpello non pubblico 956-39/2018, a Direzione Regionale della Lombardia  ha chiarito che: “Ai sensi dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990, inoltre, è previsto l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche, da parte delle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere.
Come chiarito dalla circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E (paragrafo 1.3.1.) sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.
Poiché alle valute virtuali si rendono applicabili i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali nonché le disposizioni in materia di antiriciclaggio, si ritiene che anche le valute virtuali devono essere oggetto di comunicazione attraverso il citato quadro RW………… Il controvalore in euro della valuta virtuale detenuta al 31 dicembre del periodo di riferimento deve essere determinato al cambio indicato a tale data sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale.
Negli anni successivi, il contribuente dovrà indicare il controvalore detenuto alla fine di ciascun anno o alla data di vendita nel caso di valuta virtuale vendute in corso d’anno.
Da ultimo, si precisa che le valute virtuali non sono soggette all’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (c.d. IVAFE, istituita dall’articolo 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni), in quanto tale imposta si applica ai depositi e conti correnti esclusivamente di natura “bancaria” (cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).

Dando seguito alla risoluzione n. 72/E/2016 l’amministrazione conferma, nel rispetto della circolare n. 38/E/2013 sul monitoraggio fiscale, che anche le valute virtuali ricadono nell’obbligo dichiarativo nel Quadro RW.

L’agenzia delle Entrate (Dre Liguria) con la risposta all’interpello n. 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad Ico (Initial coin offering) generate da un cosiddetto «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW.

C’è da considerare che la tecnologia blockchain, sulla quale si basano i bitcoin e altre criptovalute, rende, a di poco,  arduo determinare una loro precisa localizzazione geografica.

Le criptovalute sono dematerializzate, non hanno un “emittente” localizzabile in un determinato Stato e non prevedono un intermediario e le loro modalità di archiviazione sono  variegate e modificabili.

Una valuta si può considerare tale quando ha un legame con un territorio. Le criptovalute non hanno, evidentemente, questo legame, sono a-territoriali, non sono né in Italia né all’estero. Si può dire,  che le criptovalute sono nella “rete” (nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

In base a queste considerazioni il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) risulterebbe in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990).

Può essere utile chiarire che cos’è e come funziona un wallet per criptovalute. Il wallet per criptovalute è un software che ti fa accedere alle monete digitali, permettendoti di scambiarle e utilizzarle per le operazioni. Le criptovalute sono digitali, non hanno forma fisica e non sono immagazzinate da nessuna parte. Il wallet non contiene le criptovalute, si limita a comunicare con le varie blockchain (un registro digitale le cui voci sono raggruppate in “blocchi”, concatenati in ordine cronologico, e la cui integrità è garantita dall’uso della crittografia). Il wallet interagisce con le blockchain grazie a due codici: la chiave privata e la chiave pubblica.

La chiave privata è un codice identificativo del wallet, generata nella procedura di attivazione del wallet (assimilabile al codice pin del cellulare o del bancomat), serve ad autenticare l’accesso al wallet, per permettre l’utilizzo delle criptovalute, a loro volta collegate a una chiave pubblica.

Si può così giungere alla conclusione che l’obbligo di indicazione nel quadro RW non sussista ogni qualvolta la persona fisica abbia la disponibilità della chiave privata, che rappresenta il “mezzo” attraverso il quale la stessa persona manifesta la volontà di disporre delle criptovalute.

L’obbligo del monitoraggio fiscale non dovrebbe quindi realizzarsi nel caso in cui la persona fisica residente in Italia ha la disponibilità della chiave privata, posto che in questo caso il luogo di detenzione delle valute virtuali non può che risultare coincidente con lo Stato ove il contribuente risulta residente ai fini tributari. In tal caso, infatti, non si dovrebbe parlare in alcun modo di attività detenute all’estero.

Ora occorre considerare che le chiavi private possono anche essere gestite da terzi (custodial wallet). In questo caso assume rilevanza la disciplina antiriciclaggio del Dlgs 231/2007, la quale ha individuato la figura dei «prestatori di servizi di portafogli digitali», cioè di quei soggetti che forniscono «servizi di salvaguardia di chiavi crittografiche private per conto dei propri clienti, al fine di detenere, memorizzare e trasferire valute virtuali».

L’indicazione nel quadro RW dovrebbe sussistere solo per le criptovalute per le quali le chiavi private sono gestite dal custodial wallet, se quest’ultimo risulta soggetto residente o domiciliato all’estero. L’indicazione non avrebbe senso, invece, per le criptovalute gestite attraverso custodial residenti in Italia, venendo a mancare ogni legame con l’estero.

Questa interpretazione si rafforza anche in considerazione dell’aspetto sanzonatorio.

Ai sensi dellarticolo 5, comma 2, del D.L. 167/1990 la violazione dell’obbligo di dichiarazione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. 

La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127 -bis, comma 4, (Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1) del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Il fatto che le penalità previste per la violazione dell’obbligo di dichiarazione siano legate alla “tipologia” degli Stati o territori può  rilevare solo per le valute virtuali  detenute attraverso custodial wallet che si trovano all’estero e non per la persona fisica residente in Italia che detiene direttamente la chiave privata.

Un altro problema che si pone per le criptovalute e i token è quello dell’indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi.

Obbligo, eventuale, che riguarda le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate (ai sensi dell’articolo 5 del Tuir). Dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione. In termini analoghi si è espresso il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020. Le Entrate hanno affermato, altresì, che non è dovuta l’Ivafe.

Ribadiamo: la questione che si pone  è se le valute virtuali possono davvero essere considerate «attività estere di natura finanziaria» – soggette all’obbligo di compilazione del quadro RW, in base all’articolo 4 del Dl 167/1990 – non rientrando certamente nel concetto di «investimenti all’estero». In particolare, il dubbio ruota attorno al concetto di «attività estere». Il fatto è che le criptovalute e i token non hanno oggettivamente alcun legame con un territorio, che si tratti di quello nazionale o di quello estero. Si può dire, in termini semplicistici, ma comunque effettivi, che le criptovalute stanno nella “rete” (di fatto, nella blockchain), per la quale non esiste né un concetto di “estero” né di territorio nazionale.

Così che la loro dimensione a-territoriale non può essere assimilata, nella gran parte dei casi, a quella delle attività estere di natura finanziaria. Di conseguenza, il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con il quale vengono approvati i modelli dichiarativi che dispongono l’obbligo di indicazione delle criptovalute nel quadro RW (da ultimo il provvedimento 28928/2021 del 29 gennaio scorso per i modelli 2021) e  le istruzioni alla compilazione del quadro RW che prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione risulta in contrasto con la norma primaria di riferimento (articolo 4 del Dl 167/1990) .

Non dovrebbe esservi alcun dubbio che l’obbligo del monitoraggio fiscale non dovrebbe sussistere nel caso in cui la persona fisica residente in Italia abbia la disponibilità della chiave privata, posto che in questo caso il luogo di detenzione delle valute virtuali non può che risultare coincidente con lo Stato ove il contribuente risulta residente ai fini tributari e, in questo caso, non si può parlare in alcun modo di attività detenute all’estero.

Di contro, come soddetto: dal 2019 (periodo d’imposta 2018) le istruzioni alla compilazione del quadro RW prevedono l’obbligo di indicazione anche delle valute virtuali, senza la necessità di riportare lo Stato estero di detenzione.

Il Tar del Lazio, con la sentenza 1077/2020 ha affermato che: gli atti con i quali, nell’approvare le istruzioni per la compilazione del Modello Unico Persone Fisiche 2019, si indicano come da inserire nel quadro RW, tra i redditi finanziari di provenienza estera, anche le valute virtuali, non hanno natura costitutiva della corrispondente obbligazione tributaria, ma sono meramente ricognitivi di obblighi dichiarativi già esistenti, come definiti ai sensi degli artt. 1 e 4 del DL 167/1990, convertito in l. 227/1990 (modificati dal dlgs 90/2017) e nei relativi limiti”.

Non sembra, comunque, sia stato chiarito se, nel caso delle valute virtuali, l’obbligo di monitoraggio non sussista per i wallet il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro, soglia prevista per i conti correnti e i depositi bancari detenuti all’estero.

Assimilando i wallet a depositi bancari, ai fini dichiarativi,  dovrebbero applicarsi gli stessi limiti di valore.

Di contro si potrebbe sostenere che l’acquisto di criptovalute sarebbe soggetto agli obblighi di monitoraggio anche se di valore inferiore ai 15mila euro (articolo 4, comma 3, Dl 167/1990) in quanto il suddetto limite si rivolge solo a «depositi e conti correnti bancari», mentre la Banca d’Italia (comunicazione del 30 gennaio 2015) ha affermato che le criptovalute non sono valute aventi corso legale (“Le Valute Virtuali  non sono moneta legale e non devono essere confuse con la moneta elettronica“).

No TweetBacks yet. (Be the first to Tweet this post)