La presunzione legale di residenza fiscale italiana per le società costituite all’estero amministrate dall’Italia o che controllano aziende italiane

La presunzione legale di residenza fiscale italiana per le società costituite all’estero amministrate dall’Italia o che controllano aziende italiane

Ai fini della presunzione legale di residenza fiscale italiana per le società costituite all’estero riportiamo un estratto dell’Art. 73 del TUIR 

Soggetti passivi. (ex art. 87) 

In vigore dal 09/04/2014

———–

5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di societa’ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.

———–

Come si vede con la formulazione del comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 il nostro legislatore ha conferito particolare importanza ad evitare situazioni in cui società risultano soltanto formalmente (e non anche in sostanza) residenti all’estero contemplando una presunzione legale relativa di residenza fiscale italiana di società estera che controlla società italiane o con managemet residente in Italia.

Con l’obiettivo di contrastare il fenomeno delle società esterovestite (1) l’Amministrazione finanziaria, infatti, può sfruttare, in base all’articolo 73 del DPR n 917/86, una presunzione legale relativa di residenza  in virtù della quale si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che ricadono nelle fattispecie previste dall’articolo 73 del DPR n 917/86 .

In questi casi si ha l’inversione dell’onere della prova sul contribuente: la società estera  che ricade nelle fattispecie previste dall’ articolo 73 del DPR n 917/86 viene, salvo prova contraria (inversione dell’onere della prova) che il contribuente deve fornire, automaticamente considerata fiscalmente residente in Italia , con la conseguenza di vedere imputare sulla società estera la tassazione italiana.

La residenza fiscale, per le società, è disciplinata dal primo periodo del comma 3 dell’articolo 73 del Tuir  (Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.)

Quindi si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

Questa formulazione, generale, lascia sull’Amministrazione finanziaria la prova di una eventuale residenza fiscale in Italia di enti esteri.

Il comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir , al contario, introduce, nell’ambito del tema della residenza fiscale , una presunzione legale di residenza in Italia per società estere che ricadano in una delle seguenti fattispecie:

  • la società estera è controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
  • la società estera è amministrata da un organo amministrativo composto in prevalenza da soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Da cui un’inversione dell’onere della prova. La dimostrazione della propria residenza fiscale è posta a carico del contribuente e non dell’Amministrazione finanziaria.

La presunzione relativa di residenza determina, quindi, l’inversione dell’onere della prova a carico delle società estere.

Quindi la norma riportata si applica a società ed enti non residenti nel territorio dello Stato che soddisfano i seguenti requisiti:

  • Detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, cc in società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato. Per effetto di questo articolo il controllo su tali soggetti può essere esercitato alternativamente:
    • Tramite maggioranza assoluta dei voti nell’assemblea ordinaria;
    • Mediante un numero di voti necessario a garantire un’influenza dominante sull’assemblea medesima;
    • In virtù di particolari vincoli di natura contrattuale;
  • Sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, cc da soggetti residenti nel territorio dello Stato. Oppure, in alternativa sono amministrati da un Consiglio di amministrazione o altro organo equivalente composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia.

Il controllo può essere anche di natura indiretta. Pertanto, al fine di verificare la sussistenza del controllo su detti soggetti non residenti vanno computati anche i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie o persone interposte.

Quanto, invece, ai soggetti controllanti, residenti nel territorio dello Stato, questi possono essere rappresentati sia da soggetti titolari di reddito di impresa (imprenditori individuali, società di persone e società di enti commerciali) sia da persone non titolari di reddito di impresa.

In base all’articolo 2727 cc: Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato

La norma contenuta nel comma 5-bis dell’articolo 73 del DPR n 917/86 costituisce una presunzione relativa ( cioè una presunzione che ammette prova contraria) di secondo livello ( al primo rilievo effettuato nei confronti della società si aggiunge un successivo rilievo presuntivo effettuato verso la compagine sociale).

In aggiunta, se i soggetti esteri non hanno proceduto a porre in essere nello Stato comportamenti dichiarativi si è in presenza di omessa dichiarazione e si rende applicabile la disposizione di cui all’articolo 41 comma 2 del DPR n. 600/73 che consente agli uffici verificatori  di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell’art. 38 del DPR n. 600/73 e, quindi, di avvalersi di presunzioni anche prive dei requisiti della gravità della precisione e della concordanza.

In sede di controllo l’ufficio accertatore, quindi, ha la possibilità di procedere ad emettere un accertamento d’ufficio sui redditi di contribuenti (enti societari esteri) che hanno omesso la dichiarazione, quindi, nella fase dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate si può avvalere, senza aggiungere ulteriori mezzi di prova, della sola presunzione semplice.

Il contribuente ha la possibilità di contestare gli elementi posti a base dell’accertamento presuntivo nell’ambito del procedimento contenzioso .

il contribuente ha la possibilità di contrastare la presunzione con l’indicazione di elementi, sempre inerenti la sede dell’amministrazione dimostrando che la propria sede dell’amministrazione societaria si trova all’estero, ad esempio, provando, attraverso gli atti:

  • La presenza all’estero di riunioni del CdA, oppure
  • La presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.

E’  da rilevare che la presunzione non può essere vinta con la prova della insussistenza di altri elementi diversi dalla sede dell’amministrazione.

Ricordiamo che, in base al  comma 3 dell’articolo 73 del Tuir, si  considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato, alternativamente:

  1. La sede legale;
  2. La sede dell’amministrazione;
  3. L’oggetto principale dell’attività.

criteri previsti dall’articolo 73 sono alternativi tra loro. Per cui è di fatto lasciata all’Amministrazione finanziaria, in caso di accertamento, la scelta del requisito su cui confrontarsi nel contenzioso eventuale.

Ne devira che  è irrilevante per il contribuente, qualora non si sia in grado di resistere alla presunzione riguardante la localizzazione della sede dell’amministrazione, dimostrare che, in concreto, la sua attività (industriale, commerciale o finanziaria) è effettivamente svolta all’estero.

La prova circa l’esistenza all’estero della sede dell’amministrazione deve essere fornita in sede di accertamento, non prevedendo la norma la possibilità di dimostrare in via preventiva l’inapplicabilità della norma al caso concreto come, per esempio, previsto dalla normativa sul reddito delle “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc). Parimenti non è consentito anticipare il momento del contraddittorio entro termini utili per l’adempimento spontaneo.

Al fine di vincere questa presunzione non è, quindi,  possibile formulare istanza di interpello.

All’interno del modello di convenzione OCSE vengono definite le disposizioni che riguardano la residenza fiscale degli enti. Il modello di convenzione dirime ipotesi di “dual residence” attraverso l’applicazione delle c.d. “tie breaker rules“. Infatti, per poter determinare correttamente la residenza fiscale dell’ente il modello OCSE adotta come unico criterio dirimente quello del Place of Effective Management (PEM).

Questo significa che in caso di conflitti in merito alla corretta identificazione della residenza fiscale di una società, sarà dirimente il luogo in cui la stessa ha la propria sede di direzione effettiva (il place of effective management, appunto). La localizzazione in uno stato del PEM, quindi, identifica in quello Stato (unicamente) la residenza fiscale della società.

Secondo il modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni per sede di direzione effettiva deve intendersi : il luogo ove vengono adottate le più importanti decisioni relative alla gestione della società e allo svolgimento della sua attività di impresa.

L’elemento fatturale con il quale ci si può difendere in caso di presunzione di residenza di cui al comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir  è  la sede di direzione effettiva:  il luogo in cui la persona o le persone che esercitano funzioni di rango più elevato (es. il CdA) adottano ufficialmente le decisioni. Ovvero il luogo in cui si delibera in merito alla società nel suo complesso.

(1) Con il termine esterovestizione (foreign dressed companies) si intede indicare una società o un gruppo societario che utilizzando tecniche di pianficazione fiscale internazionale, costituisce società o stabili organizzazioni all’estero. Generalmente in Stati a più basso livello di tassazione (Paesi Black list o che non consentono lo scambio di informazioni), al fine di evadere le imposte nello Stato in cui sono residenti.

No TweetBacks yet. (Be the first to Tweet this post)