Persone Fisiche: tassazione degli utili provenienti da società estere

La riforma del regime dei dividendi contenuta nella L. 205/2017 ha avuto effetti anche sugli utili di fonte estera.

Limitando l’analisi alla situazione delle persone fisiche non imprenditori, prima dell’intervento della legge di bilancio 2018 la tassazione dipendeva essenzialmente da due fattori

  • se lo Stato di provenienza degli utili era o no a fiscalità privilegiata;
  •  in subordine, dalla natura qualificata o non qualificata della partecipazione.

Ai sensi dell’art. 67 del T.U.I.R., per partecipazione qualificata si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

  • Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri
    • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.
  • Società non quotata in mercati regolamentati
    • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio.

Riportiamo uno stralcio delle Istuzioni per la compilazione Modello Redditi Persone Fisiche 2019 – Quadro RL sez. I-A: “l’art.1, commi da 1003 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ha modificato il trattamento fiscale dei redditi di capitale provenienti dalle partecipazioni di natura qualificata, ai sensi dell’art. 67 comma 1, lett. c) del tuir, percepiti dalle persone fisiche, prevedendo la tassazione nella misura del 26%. pertanto, dal 1° gennaio 2018 gli utili e gli altri proventi di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del tuir, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%. in deroga a quanto descritto nel capoverso precedente alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’ires formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al d.m. 26 maggio 2017 (art. 1, comma 1006, della citata legge).
Solo i contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata ovvero partecipazioni di natura non qualificata in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, dovranno esporre nella dichiarazione dei redditi (730 o redditi) i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle società emittenti, italiane o estere, o dai soggetti intermediari. Non devono essere dichiarati i redditi di capitale esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta oppure ad imposta sostitutiva.
I redditi prodotti all’estero, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti ovvero quando l’intervento
degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte, devono essere indicati in questo quadro se il contribuente
non si avvale del regime di imposizione sostitutiva compilando il quadro RM.”

Il contribuente dovrà compilare la Sez. I-A del quadro RL ed assoggettare a tassazione il 100% della somma degli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2018 da imprese residenti o domiciliate in stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, desumibili dalla relativa certificazione, in caso di utili e di altri proventi equiparati:

  • di natura qualificata provenienti da imprese residenti o domiciliate in stati o territori che hanno un regime fiscale privilegiato. Si considerano provenienti da società residenti in stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili (art. 47, comma 4, del TUIR, come modificato dall’art. 3, comma 1, lett. a), del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147). Gli utili e gli altri proventi equiparati prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’agenzia delle entrate a seguito di interpello (proposto in base all’art. 167, comma 5, lett. b), del TUIR), devono, invece, essere indicati nella sezione V del quadro RM;
  • corrisposti da imprese residenti o domiciliate in stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato provenienti da partecipazioni non qualificate i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati. Si ricorda che per questa tipologia di utili e di altri proventi, per i quali è stato rilasciato parere favorevole dall’agenzia delle entrate a seguito di interpello proposto ai sensi dell’art. 167, comma 5, lett. b), del TUIR, tali importi dovranno essere indicati nella sezione V del quadro RM.

Il contribuente  che ha dichiarato nel quadro FC  il reddito di una società o di altro ente, residente o localizzato in stati o territori con regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4 del TUIR (c.d. controlled foreign companies o cfc) diversi da quelli appartenenti all’unione europea ovvero da quelli aderenti allo spazio economico europeo con i quali l’italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio d’informazioni, o localizzato in stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, per le quali non sussistono
le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167, di cui detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite
società fiduciarie o per interposta persona, il controllo ed al quale risulti imputato il reddito della cfc nel predetto quadro FC del
 modello redditi 2019 dovrà compilare la Sez. VIII del quadro RM e i redditi sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione di una società o di altro ente residente o localizzato in stati o territori con regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del tuir con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società.

Dal 1° gennaio 2018 gli utili e gli altri proventi di natura qualificata e non percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% (articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 modificato dalla Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 1003)

Alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al  decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 26 maggio 2017, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 160 dell’11 luglio 2017 (art. 1, comma 1006, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205). Quindi i predetti utili concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare (percentuale prevista dall’art. 1, comma 1, del citato D.M. 26 maggio 2017).

Il quarto comma dell’art. 47 del TUIR nella nuova formulazione, (come modificato  dall’art. 5, comma 1, lett. a) del Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142) prevede che: “Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1; a tali fini, si considerano provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali soggetti o di partecipazioni di controllo, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, in societa’ residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Le disposizioni di cui al periodo precedente non si applicano nel caso in cui gli stessi utili siano già stati imputati al socio ai sensi del comma 6 dell’articolo 167.

Il comma 1 dell’articolo 47-bis del TUIR, (inserito dall’art. 5, comma 1, lett. b) del Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142) prevede che:

1. I regimi fiscali di Stati o territori, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, si considerano privilegiati:

a) nel caso in cui l’impresa o l’ente non residente o non localizzato in Italia sia sottoposto a controllo ai sensi dell’articolo 167, comma 2, da parte di un partecipante residente o localizzato in Italia, laddove si verifichi la condizione di cui al comma 4, lettera a), del medesimo articolo 167 (se i soggetti controllati non residenti sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia);

b) in mancanza del requisito del controllo di cui alla lettera a), laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia………

Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”).

Nel provvedimento legislativo è inserita la revisione integrale della disciplina in materia di “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc) mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir .

La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019.

La  nuova formulazione dell’articolo 167 Tuir elimina la distinzione fra il regime delle c.d. Cfc “black list” e quello più generale riferito alle c.d. Cfc “white list”.

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 si configura un unico regime per le Cfc, indipendentemente dalla loro localizzazione, quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

  1. l’impresa estera è assoggettata a tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia;
  2. oltre 1/3 dei proventi realizzati dall’impresa estera rientra nella categoria dei d. “passive income così come è definita in 7 punti contenuti nell’articolo 167, comma 4, Tuir.

È  evidente che un quadro completo degli aspetti dichiarativi delle nuove disposizioni si potrà avere solo dopo la pubblicazione del “Modello Redditi PF 2020”.

Riassumendo possiamo sintetizzare:

  • quando trova applicazione il regime CFC (nuova formulazione dell’articolo 167 Tuira decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018il contribuente dovrà compilare il quadro FC e la sezione VIII del quadro RM e i redditi saranno assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società;
  • in caso di utili rinvenienti da imprese residenti o domiciliate in stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati in base ai criteri di cui al comma 1 dell’articolo 47-bis del TUIR (disposizione che si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018), il contribuente dovrà compilare la Sez. I-A del quadro RL ed assoggettare a tassazione il 100% della somma degli utili;
  • Dal 1° gennaio 2018 gli utili e gli altri proventi di natura qualificata e non percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti da imprese non residenti o domiciliate in stati o territori aventi un regime fiscale privilegiatoformatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26%. Qualora nella riscossione di tali dividendi, invece, non intervenga un intermediario finanziario che agisca da sostituto di imposta in Italia, trova applicazione l’articolo 18 Tuir secondo cui tali redditi sono soggetti a imposta sostitutiva con la stessa aliquota prevista per la ritenuta a titolo di imposta operata dagli intermediari finanziari (1). I dividendi, in tal caso, devono essere indicati nel rigo RM12 del modello Unico. in questo caso i redditi non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria ed  è escluso il credito per le imposte pagate all’estero (art. 165 del TUIR), in quanto il reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia.
  • Alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al  Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 26 maggio 2017, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 160 dell’11 luglio 2017 (art. 1, comma 1006, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205). Quindi i predetti utili vanno dichiarati nella Sez. I-A del quadro RL e concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare (percentuale prevista dall’art. 1, comma 1, del citato D.M. 26 maggio 2017).

(1) Soffermiamoci, ai soli fini teorici,  sulle istruzioni ministeriali alla colonna 3 Rigo RM12: indicare l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subite nello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto (prudenza vuole che ci si attenga ad esse).

Due sono le disposizioni normative che interessano:

  •  la prima è l’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973,
    che ai commi 4 e 4-bis,  stabilisce l’assoggettamento
    alla ritenuta a titolo di imposta pari al
    26% se nell’incasso interviene un soggetto intermediario
    stabilito sul territorio italiano.
    La ritenuta a titolo di imposta del 26% deve calcolarsi
    sui dividendi al netto delle ritenute subite
    nello Stato estero: base imponibile “netto frontiera”;
  • la seconda è l’art. 18, comma 1, del T.U.I.R.che stabilisce l’assoggettamento alla imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci fosse diretto.

L‘art. 18 del T.U.I.R. non fa alcun riferimento al valore “netto frontiera”, valore al quale fa invece riferimento il D.P.R. n. 600/1973, ma si limita a disciplinare l’aliquota di tassazione equiparandola a quella applicabile a titolo di imposta.
Se ne potrebbe dedurre che la base imponibile di riferimento sia differente a seconda che intervenga o meno un intermediario: nel caso di un suo intervento la base di tassazione sarebbe inferiore,
venendo la medesima ridotta delle ritenute operate all’estero.

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