Modello PF 2019 – Sez. I – A del quadro RL – Dividendo di fonte bulgara rinveniente da una partecipazione qualificata

Di seguito esporremo una disamina dell’aspetto dichiarativo nel Modello Persone Fisiche, Redditi 2018, degli utili derivanti dalla partecipazione qualificata in società Bulgare (gli artt. del TUIR presi in considerazione sono nella formulazione anteriore all’entrata in vigore (periodo d’imposta successivo al 31/12/2018) del D.Lgs. 29/11/2018 n.142).

Il comma 1 dell’art. 59 del T.U.IR. prevede che: gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle societa’ e degli enti di cui all’articolo 73 concorrono alla formazione del reddito complessivo, nella misura del 40 per cento del loro ammontare, nell’esercizio in cui sono percepiti. Si applica l’articolo 47, per quanto non diversamente previsto dal periodo precedente.

L‘art. 1 del Decreto del Ministero Finanze del 26 maggio 2017 prevede che: Agli effetti dell’applicazione degli articoli 47 e 59 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società, formati con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare

Il comma 4 dell’art. 47 prevede che:  Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4; a tali fini, si considerano provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali societa’ o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre societa’ residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in societa’ residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Le disposizioni di cui al periodo precedente non si applicano nel caso in cui gli stessi utili siano gia’ stati imputati al socio ai sensi del comma 1 dello stesso articolo 167 o sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, il rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’articolo 87. Ove la dimostrazione operi in applicazione della lettera a) del medesimo comma 5 dell’articolo 167, per gli utili di cui ai periodi precedenti, e’ riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dalla societa’ partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione e’ stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si puo’ procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’articolo 87 ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’articolo 167 ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento di cui all’articolo 167, comma 4, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”),  ha sostituito il comma 4  dell’art. 47  del T.U.I.R. mediante una nuova formulazione.

Per il periodo d’imposta 2018, dovremo esaminare il quarto comma dell’art. 47 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018.

Il quarto comma dell’art. 47 del T.U.I.R. prevede che concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

Il comma 4 dell’art. 167 nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018  considera privilegiati i regimi fiscali, anche speciali di Stati  laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Esaminando in concreto il caso di soggetti con sede in Bulgaria, con una tassazione “bulgara” al 10% e un’IRES al 24%il livello nominale di tassazione risulta inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Ma il primo comma dell’art. 167 dispone che la normativa CFC si applica a societa’  residenti  in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea.

La Bulgaria è uno stato UE, quindi per il primo comma, non è considerato Stato a regime fiscale privilegiato in base al parametro del quarto comma (tassazione nominale inferiore al 50 per cento di quella italiana).

Il comma 4 dell’art. 167 nella formulazione anteriore all’entrata in vigore del D. Lgs 142/2018 fa riferimento a   societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

La Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2016 che ha come oggetto la disciplina delle controlled foreign companies, modifiche ai criteri di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata al

  • paragrafo 1.2.1 tratta dei regimi fiscali privilegiati in vigore fino al periodo d’imposta 2014 ed elenca quelli ricompresi nel D.M. 21 novembre 2001;
  • paragrafo 1.2.2 tratta dei regimi fiscali privilegiati in vigore nel periodo d’imposta 2015;
  • paragrafo 1.2.3 tratta dei regimi fiscali privilegiati a partire dal 1° gennaio 2016.

Ora c’è da evidenziare che in base ad una lettura letterale del quarto comma dell’art. 47 la Bulgaria non è ricompresa tra gli Stati elencati nel D.M. 21 novembre 2001.

Inoltre la Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2016 al paragrafo 1.2.3 considera che: <<Il comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, nella sua formulazione attuale, prevede che: “I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia”>>

Nel contempo: <<La legge di stabilità 2016, intervenendo sull’articolo 167, comma 1, del TUIR ha escluso espressamente dalla nozione di “Stati o territori a regime fiscale privilegiato” gli Stati appartenenti all’Unione europea ovvero quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni.>>

A questo punto, però, è doveroso fare un’ulteriore considerazione: l‘articolo 1 Comma 142, lett. b) n.4 della Legge del 28/12/2015 n. 208 ha esteso a “Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni” la disciplina del comma 8-bis dell’art. 167 del TUIR, introdotto dall’art. 13 lett. c) del  decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78,  convertito nella  Legge 3 agosto 2009, n. 102.

Nella derivata formulazione il comma 8-bis dispone che la disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati  in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a piu’ della meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per piu’ del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita’ finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta’ industriale, letteraria o artistica nonche’ dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa’ o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa’ che controlla la societa’ o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Quindi, in base al comma 8-bis dell’art. 167 nella formulazione anteriore al D. lgs. 142/2018qualora ricorrono congiuntamente le condizioni previste ai punti a) e b) si è assoggettati alla disciplina CFC.

Da considerare, però, che le istruzioni alla Sez. I-A del Quadro RL, PF 2019, Redditi persone fisiche 2018, fanno preciso riferimento all’art. 47, comma 4, del tuir, come modificato dall’art. 3, comma 1, lett. a), del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147: Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da societa’ residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4.

Quindi in base ad una lettura letterale del comma quarto dell’art. 47 del TUIR, gli utili derivanti dalla partecipazione in società Bulgare, non essendo la Bulgaria ricompresa negli Stati elencati nel D.M. 21 novembre 2001 ed essendo Stato UE, non concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile e , se formati con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare.

Ipotizziamo di essere in presenza di un dividendo di fonte Bulgara, di 90 (rinveniente da 100, risultato prima delle imposte, – 10 per imposte che gravano sulla società nella misura del 10%), su cui siano state subite ritenute in Bulgaria ritenute a titolo d’imposta per 4,5 (5% di 90)rinveniente da una partecipazione qualificata formatosi con utili prodotti dell’esercizio  2017, deliberato nel 2018, percepito direttamente dal contribuente, persona fisica non imprenditore, nel 2018 senza il tramite di un intermediario finanziario italiano.

Per partecipazione qualificata, ai sensi del primo comma, lettera c), dell’art. 67 T.U.I.R. (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, d.P.R. n. 917/86), si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri:

  • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
  • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.

Società non quotata in mercati regolamentati:

  • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
  • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio.

Dal 1° gennaio 2018 gli utili e gli altri proventi di natura qualificata percepiti dalle persone fisiche residenti derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR, formatisi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% (articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 modificato dalla Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 1003)

Alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all’IRES formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al  decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 26 maggio 2017, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 160 dell’11 luglio 2017 (art. 1, comma 1006, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205). Quindi i predetti utili concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 58,14 per cento del loro ammontare.

Per i dividendi il momento impositivo coincide con l’anno in cui sono percepiti (art. 45 TUIR  – Determinazione del reddito di capitale 1. Il reddito di capitale e’ costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta,….), ossia secondo un criterio di cassa.

contribuenti che detengono partecipazioni di natura qualificata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentatidovranno esporre nella dichiarazione dei redditi  i proventi percepiti indicati nella prevista certificazione degli utili o desumibili da altra documentazione rilasciata dalle società emittenti, italiane o estere, o dai soggetti intermediari.

I redditi di natura qualificata, prodotti all’estero, percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti ovvero quando l’intervento degli intermediari non ha comportato l’applicazione della ritenuta alla fonte, devono essere indicati nella Sez. I – A del quadro RL.

Nel rigo RL1, indicare gli utili e gli altri proventi equiparati in qualunque forma corrisposti da società di capitali o enti commerciali, residenti e non residenti, riportati nell’apposita certificazione.

nella colonna 1:

  • il codice 9, (utili e di altri proventi equiparati corrisposti da imprese  residenti in Stati aventi un regime fiscale non privilegiato, formatisi con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017);

nella colonna 2:

  • 52,33 – Il 58,14% di 90, gli utili e degli altri proventi equiparati corrisposti nell’anno 2018;

nella colonna 3:

  • 0 – importo complessivo delle ritenute d’acconto subite).

Nel rigo RL3, va indicata nelle rispettive colonne, la somma degli importi esposti nei righi da RL1 a RL2. L’importo indicato al rigo RL3, colonna 2, sommato agli altri redditi Irpef, deve essere riportato nel rigo RN1, colonna 5, del quadro RN. L’importo indicato al rigo RL3, colonna 3, deve essere sommato alle altre ritenute e riportato nel rigo RN33 , colonna 4, del quadro RN (nel nostro esempio 0).

Il contribuente assoggettando gli Utili derivanti da partecipazioni  qualificate a Tassazione Ordinaria  (quadro RL Sez. I) avrà diritto al credito d’imposta per le imposte pagate in Bulgaria e  dovrà compilare il Quadro CE (vedi: Modello PF 2019 – Quadro CE – Dividendo di fonte bulgara rinveniente da una partecipazione qualificata).

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