Anno fiscale 2018 – Disciplina CFC – Società controllata con sede in Bulgaria – Condizioni ed aspetti dichiarativi

Esaminiamo l‘aspetto dichiarativo, per l’anno fiscale 2018, della disciplina in materia di “imprese estere controllate” ( Controlled Foreign Companies, c.d. Cfc), avendo riguardo agli utili derivanti da una partecipazione di controllo in una società bulgara.

Il D.Lgs. 142/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2018 che ha dato attuazione alla Direttiva UE 2016/1164, Direttiva anti elusione fiscale (c.d. “Anti Tax Avoidance Directive” –  “Atad”),  ha portato a una revisione integrale della disciplina in materia di CFC  mediante una nuova formulazione dell’articolo 167 del T.U.I.R. .

La nuova disciplina è entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018; per cui, di norma, per i soggetti per cui  il periodo d’imposta coincide con l’anno solare la nuova disciplina sulle Cfc si applica a partire dal 01/01/2019.

Quindi, per il periodo d’imposta 2018, dovremo esaminare l’articolo 167 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore all’entrata in vigore della nuova formulazione.

Riportiamo uno stralcio dell’articolo 167 del T.U.I.R. nella formulazione anteriore al D.Lgs. 142/2018.

1. Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un’impresa, di una societa’ o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, i redditi conseguiti dal soggetto estero controllato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tale disposizione si applica anche per le partecipazioni di controllo in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai predetti regimi fiscali privilegiati.

2. Le disposizioni del comma 1 si applicano alle persone fisiche residenti e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c).

3. Ai fini della determinazione del limite del controllo di cui al comma 1, si applica l’articolo 2359 del codice civile, in materia di societa’ controllate e societa’ collegate.

4. I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

………………………..

8-bis. La disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati in stati o territori diversi da quelli ivi richiamati o in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a piu’ della meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per piu’ del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita’ finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta’ industriale, letteraria o artistica nonche’ dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa’ o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa’ che controlla la societa’ o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per determinare con modalita’ semplificate l’effettivo livello di tassazione di cui alla precedente lettera a), tra cui quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile. 

8-ter. Le disposizioni del comma 8-bis non si applicano se il soggetto residente dimostra che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Ai fini del presente comma il contribuente puo’ interpellare l’Amministrazione finanziaria secondo le modalita’ indicate nel comma 5. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo l’interpello di cui al precedente periodo puo’ essere presentato indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 8-bis.

………………………..

Quindi per le persone fisiche ed i soggetti di cui agli articoli 5 (societa’ semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice) e 73, comma 1, lettere a), b) e c) ( societa’ per azioni e in accomandita per azioni, le societa’ a responsabilita’ limitata …….)(1)  del T.U.I.R. , residenti in Italia, che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un’impresa, di una societa’ o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con un livello nominale di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni,  i redditi conseguiti dal soggetto estero controllato sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute.

La Bulgaria è uno stato UE, quindi per il primo comma, non è considerato Stato a regime fiscale privilegiato in base al parametro del quarto comma (tassazione nominale inferiore al 50 per cento di quella italiana).

L’articolo 1 Comma 142, lett. b) n.4 della Legge del 28/12/2015 n. 208 ha esteso a “Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni” la disciplina del comma 8-bis, introdotto dall’art. 13 lett. c) del  decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78,  convertito nella  Legge 3 agosto 2009, n. 102.

Nella derivata formulazione il comma 8-bis dispone che la disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati  in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero a quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a piu’ della meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per piu’ del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita’ finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta’ industriale, letteraria o artistica nonche’ dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa’ o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa’ che controlla la societa’ o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Quindi, in base al comma 8-bis, per le persone fisiche ed i soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c) del T.U.I.R. , residenti in Italia, che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un’impresa, di una societa’ o altro ente, residente o localizzato in uno Stato UEi redditi conseguiti dal soggetto estero controllato sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute qualora ricorrono congiuntamente le condizioni previste ai punti a) e b).

Il successivo comma 8-ter disciplina le modalità mediante le quali il socio residente può ottenere la disapplicazione di tale disciplina. In particolare, la CFC rule non trova applicazione se è data la dimostrazione che “l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio
fiscale”.
Occorre, tuttavia, evidenziare alcuni aspetti:

  • con l’articolo 8, primo comma, lett. d) del DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 (Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) è stata aggiunta, nel comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR, una previsione in cui è demandato ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate il compito di indicare i criteri per determinare, con modalità semplificate, il ricorrere della condizione di cui alla citata lettera a) del comma 8-bis. Si tratta del confronto tra la tassazione effettiva estera e quella “virtuale” domestica in cui assume rilevanza, coerentemente con quanto previsto nella relazione di accompagnamento all’articolo 13 del d.l. 78 del 2009, il “carico effettivo di imposizione (e non l’aliquota nominale di imposizione societaria) gravante sulla società estera” e, dunque, il calcolo del rapporto tra l’imposta corrispondente al reddito imponibile e l’utile ante imposte della controllata;
  •  la formulazione del comma 8-bis è stata modificata per ragioni di coerenza con la nuova formulazione dell’articolo 167 del TUIR.

Pertanto, al fine di verificare l’applicazione della norma antielusiva in esame, occorre tener presente che le controllate residenti negli Stati UE e SEE possono essere destinatarie della CFC rule solo qualora soddisfino contestualmente le due condizioni  previste nel medesimo comma 8-bis, a nulla rilevando la circostanza che le stesse
società fruiscano, nel 2015, di “regimi speciali” ovvero, nel 2016, siano assoggettate a regimi fiscali privilegiati secondo l’accezione declinata nel citato comma 4 dell’articolo 167 del TUIR.

(Vedi: Paragrafo 2.2 – La disciplina di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR – della Circolare n. 35/E dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2016)

A seguito del periodo introdotto dall‘art. 8 del D. Lgs. 147/2015 è stato  emanato il PROVVEDIMENTO N. PROT. 143239 del  16/09/2016 del Direttore dell’Agenzia della Entrate – Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare
con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR.

Per quanto riguarda il primo requisito (il livello di tassazione dell’impresa estera),  non si fa  riferimento alla tassazione “nominale”, ma a quella “effettiva”.

Quindi per quanto riguarda la verifica della tassazione effettiva questa dovrà essere compiuta avuto riguardo alla sola Ires.

Ora, esaminando in concreto il caso di soggetti con sede in Bulgaria, con una tassazione “bulgara” al 10% e un’IRES al 24%, anche considerando che le specifiche disposizioni fiscali bulgare sono spesso più favorevoli delle italiane,  è altamente improbabile che,  rideterminando il reddito dell’impresa estera secondo le disposizioni fiscali italiane che sarebbero applicabili al reddito lordo risultante dal bilancio dell’impresa bulgara, questa non sia assoggettata ad una tassazione “effettiva” inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stata soggetta ove fosse stata residente in Italia.

Quindi, per soggetti con sede in Bulgaria, per la verifica dell’assoggettamento al regime per le Cfc, con molta probabilità, non resta che considerare il secondo requisito di cui al punto b (la prevalenza di proventi da “passive income).

Per cui, in conclusione, nella maggior parte dei casi, per i soggetti, residenti in Italia, che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite societa’ fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un’impresa, di una societa’ o altro ente, residente o localizzato in Bulgariai redditi conseguiti dal soggetto bulgaro controllato sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute qualora i proventi siano derivanti per piu’ del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita’ finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta’ industriale, letteraria o artistica nonche’ dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa’ o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa’ che controlla la societa’ o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Nel caso di assoggettamento al regime CFC i contribuenti persone fisiche dovranno compilare il quadro FC.

In particolare imputare  nella Sez. IV:

  • i redditi conseguiti dalla società bulgara al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta;
  • la quota d’imposta pagata in Bulgaria

Il contribuente dovrà riportare la quota di reddito ad esso imputata e quella dell’imposta pagata all’estero dal soggetto estero nel quadro RM – Sez. VIII – del Mod. Redditi 2019  PF.

I redditi imputati a tali soggetti sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società.

I versamenti delle imposte relative ai redditi della presente sezione devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previste per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla presente dichiarazione. Per il versamento dell’imposta (IRPEF) dovuta a saldo, è stato istituito il codice tributo 4722 e per quello relativo al primo acconto, il codice tributo 4723.

Analogamente nel caso di assoggettamento al regime CFC le Società di capitali dovranno compilare il quadro FC e la Se. I del quadro RM.

I predetti redditi sono assoggettati a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (comma 6 dell’art. 167 del TUIR, come modificato dall’art. 1, comma 142, lett. b), n. 3) della legge 28 dicembre 2015, n. 208).

I versamenti delle imposte relative ai redditi del presente quadro devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla presente dichiarazione. Per il versamento dell’imposta dovuta a saldo è stato istituito il codice tributo 2114 e per quello relativo al primo acconto il codice tributo 2115.

(1) a) le societa’ per azioni e in accomandita per azioni, le societa’ a responsabilita’ limitata, le societa’ cooperative e le societa’ di mutua assicurazione, nonche’ le societa’ europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le societa’ cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa’, nonche’ i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa’, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciale nonche’ gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;

No TweetBacks yet. (Be the first to Tweet this post)