È configurabile una “stabile organizzazione”, quando un’impresa, nello svolgimento di una propria attività di commercio elettronico, si avvale di un server posizionato in un’altro Stato?

L’OCSE ha trattato la questione nel Commentario al Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni.

A questo proposito può essere utile riportare integralmente la parte del commentario all’art. 5 (Stabile Organizzazione) del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, paragrafo 7, in cui vengono trattate le problematiche,  in tema di definizione di stabile organizzazione, del commercio elettronico, dell’attività dei siti web e della gestione dei server.

Commercio elettronico

42.1 Si è discusso se il semplice uso nel commercio elettronico di apparecchiature informatiche in un Paese possa costituire un
stabile organizzazione. Questa domanda solleva una serie di problemi in relazione alle disposizioni dell’articolo.
42.2 Mentre un luogo in cui l’apparecchiatura automatizzata è gestita da un’azienda può costituire una stabile organizzazione nel Paese in cui è situata (vedi sotto), la distinzione deve essere fatta tra le apparecchiature informatiche, che possono essere installate e posizione in modo da costituire una stabile organizzazione in determinate circostanze, e i dati e il software utilizzati o memorizzati su tale apparecchiatura. Per esempio, un sito Internet, che è una combinazione di software e dati elettronici, non può di per sé costituire una proprietà tangibile. Non ha una posizione che può costituire una “sede di attività” in quanto non esiste “struttura come sede o, in alcuni casi, macchinari o attrezzature ” (vedere paragrafo 2 sopra) per quanto riguarda il software ed i dati che costituiscono quel sito web. D’altra parte, il server su cui il sito web è memorizzato e attraverso il quale è accessibile è un pezzo di equipaggiamento avendo una posizione fisica e tale ubicazione può  quindi costituire una “sede fissa di attività” dell’azienda che gestisce quel server.
42.3 La distinzione tra un sito web e il server su cui è memorizzato e utilizzato il sito web è importante poiché l’azienda che gestisce il server potrebbe essere diversa dall’azienda che svolge attività commerciale attraverso il sito web. Ad esempio,  è comune per il sito web attraverso il quale un’impresa svolge la propria attività essere ospitato sul server di un Internet Service Provider (ISP). Sebbene l’importo  pagato all’ISP in base a tali accordi può essere basato sulla quantità di spazio su disco utilizzato per memorizzare il software e i dati richiesti dal sito web, in genere questi contratti non risultano nel server e la sua posizione è a disposizione dell’impresa (vedere il paragrafo 4 sopra), anche se l’impresa è  in grado di determinare che il suo sito web deve essere ospitato su un server particolare in una particolare posizione. In tal caso, l’impresa non ha  nemmeno una presenza fisica in quella posizione poiché il sito web non è tangibile.  In questi casi, non si può ritenere che l’impresa abbia acquisito una sede commerciale in virtù di tale accordo di accoglienza. Tuttavia, se l’impresa che svolge attività attraverso un sito web ha il server a sua disposizione, ad esempio possiede (o affitta) e gestisce il server su cui è archiviato e utilizzato il sito Web, il luogo in cui si trova il server si trova potrebbe costituire una stabile organizzazione dell’impresa se sono soddisfatti altri requisiti dell’articolo.
42.4 Le apparecchiature informatiche in un determinato luogo possono costituire una stabile organizzazione se soddisfano il requisito di fissità. Nel caso di un server, non è rilevante  la possibilità che il server venga spostato, ma che sia effettivamente mosso. Per costituire una sede fissa, è necessario localizzare un server in un certo luogo per un periodo di tempo sufficiente in modo da essere ricompreso nel significato del paragrafo 1.
42.5 Un altro problema è se si può dire che l’attività di un’impresa sia interamente o in parte effettuata in un luogo in cui l’azienda dispone di attrezzature come un server a sua disposizione. La questione se l’attività di un’impresa è interamente o in parte effettuata attraverso tali apparecchiature deve essere esaminata caso per caso, considerando se si può affermare che, a causa di tali attrezzature, l’impresa ha strutture a sua disposizione dove sono svolte le funzioni aziendali dell’impresa.
42.6 Quando un’impresa gestisce apparecchiature informatiche in un luogo particolare, può esistere una stabile organizzazione anche se non vi è personale di tale impresa adibito in quella posizione per il funzionamento dell’apparecchiatura. La presenza di personale
non è necessaria per considerare che un’impresa svolga in tutto o in parte la propria attività in un luogo in cui il personale non è effettivamente tenuto a svolgere attività commerciali presso quella location. Questa conclusione si applica al commercio elettronico nella stessa misura in cui si applica rispetto ad altre attività in cui l’apparecchiatura opera automaticamente, per esempio, attrezzature di pompaggio automatiche utilizzate nello sfruttamento delle risorse naturali.
42.7 Un altro problema riguarda il fatto che non si può ritenere che una stabile organizzazione possa esistere qualora le operazioni di commercio elettronico effettuate mediante apparecchiature informatiche in un determinato luogo di un paese siano limitate alle attività preparatorie o ausiliarie di cui al paragrafo 4. La questione se determinate attività svolte in tale sede rientrino nel paragrafo 4 deve essere esaminata caso per caso tenendo conto delle varie funzioni svolte dall’impresa attraverso tale apparecchiatura. Esempi di attività che sarebbero generalmente considerate come preparatorie o ausiliarie sono:
– fornire un collegamento di comunicazione – molto simile a una linea telefonica – tra fornitori e clienti;
– pubblicità di beni o servizi;
– trasmissione delle informazioni attraverso un server mirror per motivi di sicurezza ed efficienza;
– raccolta di dati di mercato per l’impresa;
– fornitura di informazioni.
42.8 Qualora, tuttavia, tali funzioni costituiscano di per sé una parte essenziale e significativa dell’attività economica dell’impresa nel suo insieme, o laddove altre attività essenziali dell’impresa siano svolte attraverso l’attrezzatura informatica, queste andrebbero oltre le attività previste al paragrafo 4 e se l’apparecchiatura costituisse una sede fissa dell’impresa (come discusso ai paragrafi da 42.2 a 42.6 sopra), vi sarebbe una stabile organizzazione.
42.9 Ciò che costituisce le funzioni di base per una determinata impresa dipende chiaramente dalla natura dell’attività svolta da tale impresa. Ad esempio, alcuni ISP sono impegnati a gestire i propri server allo scopo di ospitare siti Web o altre applicazioni per altre imprese. Per questi ISP, il funzionamento dei loro server per fornire servizi ai clienti è una parte essenziale della loro attività commerciale e non può essere considerato propedeutica o ausiliare. Un esempio diverso è quello di un’impresa (a volte indicata come “e-tailer”) che svolge l’attività di vendita di prodotti tramite Internet. In tal caso, l’impresa non è nel business dei server operativi e il semplice fatto che possa farlo in un determinato luogo non è affatto la conclusione che le attività svolte in quella sede sono più che preparatorie e ausiliarie. Ciò che deve essere fatto in questo caso è esaminare la natura delle attività svolte in quel luogo alla luce dell’attività svolta dall’impresa. Se queste attività sono meramente preparatorie o ausiliarie dell’attività di vendita di prodotti su Internet (ad esempio, la posizione è utilizzata per gestire un server che ospita un sito web che, come spesso accade, è utilizzato esclusivamente per la pubblicità, che visualizza un catalogo di prodotti o che fornisce informazioni a potenziali clienti), si applicherà il paragrafo 4 e la sede non costituirà una sede permanente.
Se, tuttavia, le funzioni tipiche relative a una vendita vengono eseguite in quella sede (ad esempio, la conclusione del contratto con il cliente, l’elaborazione del pagamento e la consegna dei prodotti vengono eseguite automaticamente attraverso l’apparecchiatura che si trova lì), queste attività non possono essere considerate meramente preparatorie o ausiliarie.
42.10 Un ultimo problema è se il paragrafo 5 può essere applicato per ritenere che un ISP costituisca una stabile organizzazione. Come già notato, è frequente che gli ISP forniscano il servizio di hosting dei siti Web di altre imprese sui propri server. Può quindi sorgere la questione se il paragrafo 5 possa essere applicato per ritenere che tali ISP costituiscano stabili organizzazioni delle imprese che svolgono attività di commercio elettronico attraverso siti web gestiti tramite i server di proprietà e gestiti da questi ISP. Mentre questo potrebbe essere il caso in circostanze molto insolite, il paragrafo 5 sarà generalmente non è applicabile in quanto gli ISP non costituiranno un agente delle imprese a cui appartengono i siti Web, poiché non avranno l’autorità per concludere contratti a nome di tali imprese e non concluderanno regolarmente tali contratti o perché costituiranno agenti indipendenti agendo nel corso ordinario del loro affari, come dimostra il fatto che ospitano i siti web di molte diverse imprese. È anche chiaro che dal momento che il sito web attraverso il quale un’impresa svolge la propria attività non è di per sé una “persona” come definita all’articolo 3, paragrafo 5 non può applicare per ritenere che una stabile organizzazione esista in virtù del fatto che il sito web è un agente dell’impresa ai fini di tale paragrafo.

Una prima distinzione operata nel commentario è tra un semplice sito internet ed il server su cui è posizionato. Un sito Internet, combinazione di software e dati elettronici, non può di per sé costituire una stabile organizzazione. Al contrario il server su cui il sito web è memorizzato e attraverso il quale è accessibile ha una posizione fisica che può costituire una “sede fissa di attività” dell’azienda che lo gestisce. 

Tuttavia, se l’impresa che svolge attività attraverso un sito web, non ha semplicemente a sua disposizione uno spazio sul server, ma ha il server a sua disposizione, ad esempio possiede (o affitta) e gestisce il server su cui è archiviato e utilizzato il sito Web, il luogo in cui si trova il server si trova potrebbe costituire una stabile organizzazione dell’impresa se sono soddisfatti altri requisiti, come quello di fissità. Nel caso di un server, non è rilevante  la possibilità che il server venga spostato, ma che sia effettivamente mosso. Per costituire una sede fissa, è necessario localizzare un server in un certo luogo per un periodo di tempo sufficiente.

Quando un’impresa gestisce apparecchiature informatiche in un luogo particolare può esistere una stabile organizzazione anche se non vi è personale  adibito al suo funzionamento.

Di contro, non si può ritenere che una stabile organizzazione possa esistere qualora le operazioni di commercio elettronico siano limitate ad attività preparatorie o ausiliarie.

Qualora, tuttavia, tali attività costituiscano una parte essenziale e significativa dell’attività economica dell’impresa nel suo insieme, o laddove altre attività essenziali dell’impresa siano svolte attraverso l’attrezzatura informatica, e se l’apparecchiatura costituisse una sede fissa dell’impresa (come nel caso di un server interamente a disposizione dell’azienda che soddisfa il requisito della fissità per un certo lasso di tempo), vi sarebbe una stabile organizzazione.

Di medesimo avviso è l’Agenzia delle Entrate, che con Risoluzione n. 119/E/2007 (Istanza d’interpello – Attività di commercio elettronico svolta da soggetto non residente per mezzo di server localizzato in Italia – Requisiti per la sussistenza della stabile organizzazione), ha precisato che se un soggetto non residente svolge la propria attività commerciale attraverso un server di suo utilizzo esclusivo, installato per un tempo indefinito in Italia, allora si è alla presenza di una stabile organizzazione e, quindi, i suoi eventuali proventi devono essere tassati in Italia.

At al proposito riportiamo uno stralcio della Risoluzione:
“I commi 4 e 5 dell’articolo 162 del T.U.I.R. recependo,
sostanzialmente, l’orientamento dell’OCSE confermano che “non costituisce
di per se’ stabile organizzazione la disponibilita’ a qualsiasi titolo di
elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano –
semplicemente – la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni
finalizzati alla vendita di beni e servizi” (cfr. art. 162, comma 5). Ai
fini della configurazione della stabile organizzazione e’ necessaria,
infatti, la piena ed esclusiva disponibilita’ dell’apparecchiatura da parte
del soggetto non residente per un periodo tale da configurare il presupposto
della fissita’ e lo svolgimento attraverso di essa di attivita’ ritenute
principali nell’ambito dell’attivita’ complessiva dell’impresa, restando
esclusa la sussistenza della stabile organizzazione quando “l’attivita’
della sede fissa nel suo insieme (…) abbia carattere preparatorio o
ausiliare” (cfr. art. 162, comma 4).
Si ritiene, al riguardo, non preparatoria o ausiliare, ma espressione
diretta dell’attivita’ principale esercitata, l’utilizzo di una
apparecchiatura rilevante come bene strumentale che consenta di
commercializzare i beni-merce dell’azienda. “

La Corte di Cassazione, sezione V, con la sentenza n. 5649 del 20.03.2015 ha precisato che “In materia di imposte dirette, la mera introduzione di un sistema informatico avanzato non è, di per sé, un elemento sufficiente a configurare una stabile organizzazione in Italia di un’impresa estera. Per dar vita ad una stabile organizzazione, occorre che il personale a disposizione, potendo fare affidamento sul predetto strumento di elaborazione e fornitura di dati, sia in grado di svolgere una più ampia attività di commercializzazione sul territorio nazionale”.