La tassazione dei dividendi di fonte estera percepiti da società di capitali – Art. 89 TUIR come modificato dal D.Lgs. 142 del 2018

La definizione di dividendo, ai fini delle imposte dirette, è contenuta nell’art. 44 comma 1 lett. e) del TUIR, secondo cui rientrano tra i redditi di capitale “gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti assoggettati all’imposta sul reddito delle società”.

Per le società di capitali, i redditi realizzati nell’ambito dell’esercizio dell’attività commerciale esercitata, compresi i dividendi percepiti, da qualsiasi fonte essi provengano, sono considerati reddito d’impresa e si determinano apportando al risultato di esercizio le variazioni in aumento ed in diminuzione previste, per tale categoria di reddito,  dalle disposizioni del TUIR , c.d. principio di commercialità.

Infatti   l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:

“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”

Il principio di commercialità  trova conferma nel successivo art. 81 del TUIR : “il reddito complessivo delle società commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73, da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d’impresa”.

L’art. 89 del TUIR regola l’inclusione nel calcolo del reddito d’impresa degli utili derivanti dalla partecipazione in società di cui all’art. 73 comma 1, lett. d) “le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.”

A tal proposito il dispositivo dell’art. 89 TUIR – Dividendi ed interessi recita:

…………………

2. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c), non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. ………………….

…………………

3. Verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a),
ultimo periodo, l’esclusione del comma 2 si applica agli utili
provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),
e alle remunerazioni derivanti da contratti di cui all’articolo 109,
comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, se diversi da
quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale
privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo
47-bis, comma 1, o, se ivi residenti o localizzati, sia dimostrato,
anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo
articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di
possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b). Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, e le remunerazioni derivanti dai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo; in tal caso, e’ riconosciuto al soggetto
controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel
territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti
percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo
165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato
sugli utili maturati durante il periodo di possesso della
partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili
conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito
d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del
reddito complessivo. Se nella dichiarazione e’ stato omesso soltanto
il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può’ procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi. Ai fini del presente comma, si considerano provenienti da
imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime
privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette
in tali soggetti o di partecipazioni di controllo, ai sensi del comma
2 dell’articolo 167, in società’ residenti all’estero che conseguono
utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati
in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali
utili. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin
dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione
indicata nella lettera b) del comma 2 dell’articolo 47-bis ma non
abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del
medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto
risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da
partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o
territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai
criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, deve essere segnalata
nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei
casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei
redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo
8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Concorrono in ogni caso alla formazione del reddito per il loro
intero ammontare gli utili relativi ai contratti di cui all’articolo
109, comma 9, lettera b), che non soddisfano le condizioni di cui
all’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo. (comma così sostituito dall’art. 5 comma1, lettera g)  D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142 – le disposizioni così come modificate si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2018)

Il comma 2 del citato art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi rivenienti dalle  società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) e d) .

Sempre il comma 2 del citato art.89, prevede che essi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare.

Il concorso del residuo 5% non ha la funzione di duplicare, sia pure in parte, il prelievo attuato sulla società erogante, ma è motivato, per ragioni di semplificazione, della possibilità di includere nel calcolo del reddito i costi di gestione della partecipazione, che, diversamente, in quanto riferibili a proventi non partecipanti alla formazione del reddito, avrebbero dovuto essere recuperati a tassazione con evidenti difficoltà per la loro corretta individuazione.

L’art. 89, comma 3, del TUIR, con riferimento agli utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), società e dagli enti non residenti, al pari di quanto previsto in tema di utili di fonte italiana, dispone l’assoggettamento a tassazione degli stessi nella misura del 95% secondo il principio di cassa (c.d. dividendi di fonte estera “white list”).

L’esclusione dalla base imponibile del 95% dei dividendi percepiti si applica al verificarsi della condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, del TUIR: “Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilità deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.”

Nel caso di partecipazione in società di persone non residenti, i proventi derivanti dalla partecipazione nelle predette società costituiscono dividendi sulla base del combinato disposto degli artt. 44, comma 2, lett. a) e 73, comma 1, lett. d) del TUIR.

Tale qualificazione comporta l’imposizione sui redditi dei soci secondo il principio di cassa anziché secondo il criterio della trasparenza, valevole per le partecipazioni in società di persone residenti.

I commi 2 e 3 del art. 89 del TUIR prevedono la detassazione del 95% in capo al percettore degli utili di fonte estera ad eccezione degli utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),se diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo
47-bis, comma 1
 (c.d. “Paesi “black list”), che concorrono integralmente, secondo il principio di cassa, alla formazione della base imponibile IRES del socio nazionale percettore .

La locuzione “provenienti” riconduce a tassazione integrale anche gli utili percepiti dal soggetto residente indirettamente tramite una o più sub-holding intermedie, sostanzialmente interposte.

Il regime di tassazione integrale è applicabile, quindi, non solo agli utili distribuiti direttamente dai soggetti residenti nei Paesi a fiscalità privilegiata ma anche a quelli generati nei Paesi a fiscalità privilegiata che giungono alla società residente in Italia tramite una o più società intermedie, qualificabili come conduit companies.

La norma, avente finalità antielusive, non opera se “sia dimostrato,
anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo
articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di
possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b): 
Art. 47-bis, comma 2, lettera b): dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.

In caso di esito positivo all’interpello presentato, il socio residente assoggetterà a tassazione solo il 5% del dividendo erogato (viceversa, in caso di esito negativo, il socio residente dovrà assoggettare a tassazione l’intero ammontare del dividendo percepito rimanendo così assoggettato alla norma generale).

Il terzo comma dell’art. 89 prosegue considerando: “Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, e le remunerazioni derivanti dai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo; in tal caso, e’ riconosciuto al soggetto
controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel
territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti
percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo
165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato
sugli utili maturati durante il periodo di possesso della
partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili
conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito
d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del
reddito complessivo.”

Quindi  gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo, cioè che  il soggetto non residente svolga un’attività’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare.

In sintesi, per il terzo comma dell’art. 89, per gli utili gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), possiamo considerare quattro  casi:

  1. Verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a),
    ultimo periodo,  utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),  diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1,che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare;
  2. Verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a),
    ultimo periodo,  utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, e sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b), che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%;
  3. Utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),  residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1,che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti  per il 100%;
  4. Utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo, che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti  per il 50% del loro ammontare. In tal caso, e’ riconosciuto al soggetto controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito
    d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del reddito complessivo.
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