Bulgaria – Branch Exemption – Art. 168-ter – DPR 22 dicembre 1986, n. 917

Il DECRETO LEGISLATIVO 14 settembre 2015, n. 147 “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese” (15G00163) (GU Serie Generale n.220 del 22-9-2015), mediante l’inserimento del nuovo articolo 168-ter nel DPR n. 917/1986,  ha introdotto nell’ordinamento nazionale, la c.d. “branch exemption” con cui un’impresa residente nel territorio dello Stato Italiano può optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero. Ai fini dell’opzione di cui sopra, per una stabile organizzazione di un’impresa residente in Italia localizzata in Bulgaria,  va verificato se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni a) e b) di cui al comma 4 dell’art.  167 del DPR n.917/1986:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’ di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalità’ semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più’ delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari; 2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà’ intellettuale; 3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività’ assicurativa, bancaria e altre attività’ finanziarie; 6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

Nel caso in cui siano presenti congiuntamente le condizioni a) e b),  ai sensi del terzo comma dell’art. 168-ter del TUIR,  l’opzione di cui sopra, si può esercitare, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorrano le esimenti di cui al comma 5 dell’art. 167 del TUIR.

Ai sensi del comma 5 del 167/TUIR.  il soggetto residente deve dimostrare che il soggetto controllato non residente svolge un’attività’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.
Il contribuente può’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo può’ essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).
 
Con provvedimento del 28 agosto 2017 – pdf (www.agenziaentrate.gov.it/) sono state disposte le modalità applicative del nuovo regime.
Ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi sono contenuti nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 – pdf (www.agenziaentrate.gov.it/)

Residenza fiscale a Cipro risiedendo nella Repubblica per almeno 60 giorni

La Legge 119(I)/2017  ha modificato l’art.2 della “Legge  sul reddito del 2002″( Legge118(I)/2002) consentendo, con effetto dal 1˚ gennaio 2017, di acquisire la residenza fiscale a Cipro risiedendo nella Repubblica per almeno 60 giorni durante l’anno fiscale in corso.

La “regola dei 60 giorni” è un ulteriore tassello normativo che si aggiunge alla “regola dei 183 giorni”, ed è rivolta ad individui che non trascorrono più di 183 giorni nella Repubblica di Cipro o in un’altra giurisdizione.

La “regola dei 60 giorni” intende attrarre un significativo numero di persone che, in assenza di una residenza fiscale definita, non soddisfacendo i requisiti per la residenza fiscale in nessun paese,  rischiano di rimanere esposte alle pretese delle diverse autorità fiscali.

Sulla base del citato emendamento l’individuo verrà considerato residente fiscale a Cipro nel caso in cui lo stesso soddisfi i cumulativamente i seguenti requisiti :

  • Non essere residente fiscale in un altro Stato;
  • Non risiedere in un altro Stato per un periodo eccedente ai 183 giorni;
  • Mantenere la residenza in un immobile (sia di proprietà che in affitto) all’interno del territorio della Repubblica;
  • Esercitare del business a Cipro. Per soddisfare quest’ultima condizione il richiedente deve:
    • mantenere qualsiasi tipo di business a Cipro
    • oppure essere impiegato
    • o ricopre cariche in un’azienda residente fiscalmente a Cipro durante l’anno fiscale in corso.

Quanto sopra non è considerato valido in caso di cessazione del rapporto di lavoro durante l’anno fiscale.

Bisogna precisare che la normativa sopra menzionata non elimina la “regola dei 183 giorni”. Questa rimane in vigore e conformemente a quanto viene stabilito dalla stessa troverà applicazione laddove un individuo risiederà a Cipro per più di 183 giorni nello stesso anno.

Un individuo è considerato domiciliato a Cipro a fini fiscali quando è residente fiscale per almeno 17 anni negli ultimi 20 anni precedenti l’anno fiscale in questione.

è considerato un residente fiscale ed è esentato dalla tassazione a Cipro sul suo reddito mondiale (Cipro e di provenienza mondiale), dividendi e interessi.

Un individuo che non è domiciliato a Cipro a fini fiscali e che diventa residente fiscale cipriota secondo la regola dei 183 giorni o dei 60 giorni è soggetto a tassazione secondo il principio del worldwide income.

I vantaggi per colui che sceglie di diventare residente fiscale cipriota sono i seguenti:

  • Esenzione dalla tassazione di interessi e dividendi da fonti estere;
  • Esenzione dalla tassazione sul capital gain derivante dalla vendita di titoli incluse quote di aziende locali o straniere, obbligazioni, diritto di opzione su azioni, ecc., ad eccezione dei casi in cui il valore delle quote deriva da proprietà immobiliari a Cipro;
  • Sconto pari al 50% sull’imposta sul reddito per 10 anni nel caso di assunzione locale con un reddito superiore a 100.000 Euro a patto che non sia diventato residente fiscale prima dell’avvio del suo impiego a Cipro;
  • Esenzione dalla tassazione per i redditi da impiego assunti fuori da Cipro ,a condizione che l’attività venga esercitata fuori da Cipro per più di 90 giorni per anno fiscale.

L’Agenzia delle Entrate di Cipro ha emanato la  circolare EE 08datata 22 settembre 2017, in cui, oltre a ribadire i requisiti in base ai quali è riconosciuta la residenza fiscale, vengono fornite istruzioni per il rilascio del certificato di residenza fiscale [Modulo Τ.126 (2017)] necessario ai fini dell’esenzione dalla tassazione di dividendi o interessi da fonti estere.

La circolare chiarisce che una persona che è residente fiscale a Cipro in base alla regola dei 60 giorni ha l’obbligo di versare un contributo speciale alla difesa in base al “Contributo straordinario alla difesa della legge della Repubblica se allo stesso tempo è domiciliato a Cipro.

Successivamente l’Agenzia delle Entrate di Cipro ha emanato la circolare EE 33, datata 29 gennaio 2019, che chiarisce che un soggetto che ricopre la carica di amministratore in una società residente a Cipro e che delega questo incarico ad un direttore “supplente” o ad un sostituto in qualsiasi momento durante l’anno fiscale non soddisfa la terza condizione e, dunque, non ha diritto alla residenza fiscale a Cipro ai sensi della normativa dei 60 giorni.

Bulgaria – disciplina sulle CFC (Controlled Foreign Companies) – Art. 167 – DPR 22 dicembre 1986, n. 917

L’ art. 4 del D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142 ha sostituito, con decorrenza dal periodo d’imposta 2019, l’articolo 167 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Già l’art. 1, comma 142 della L. 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. “Legge di stabilità 2016”) aveva modificato l’articolo 167, al comma 4, introducendo un nuovo criterio di individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

Ai fini dell’imputazione dei redditi della società controllata al soggetto residente in proporzione alle partecipazioni da esso detenute (di cui al comma 1 dell’art. 167 del T.U.I.R.),  veniva abbandonato il sistema di elencazione tassativa degli Stati o territori a fiscalità privilegiata per approdare ad un criterio di individuazione dei medesimi univoco e stabilito ex lege.
Ai sensi del comma 4 del 167,  si consideravano privilegiati  i regimi fiscali di Stati o Territori,  di residenza o di localizzazione della società controllata, ove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Ora la nuova formulazione dell’art. 167, introdotta dall’art. 4 del D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142, nei commi da 1 a 3 individua, per i soggetti residenti, il campo di applicazione soggettivo,  e per i soggetti non residenti, quando questi sono da considerare controllati:

1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.
2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti
controllati non residenti le imprese, le società’ e gli enti non
residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno
una delle seguenti condizioni:
a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite
società’ fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359
del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;
b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili e’
detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più’ società’ controllate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o tramite società’ fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.
3. Ai fini del presente articolo, si considerano altresì’ soggetti
controllati non residenti: 
a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;
b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che
abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter.

Nei commi da 6 a 10 individua gli effetti fiscali, per il soggetto residente,  al verificarsi congiuntamente delle condizioni di cui al comma 4:

6. Ricorrendo le condizioni di applicabilità’ della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non
residente e’ imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo
d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura
dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non
residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del
soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o
indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di
soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello
Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi
ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di
partecipazione.
7. Ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non
residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in
base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito
delle società’ per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione
per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre
1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,
convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1
del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e 86, comma 4,
del presente testo unico.
8. I redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono
assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul
reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore
all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società’.
9. Dall’imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in
detrazione, con le modalità’ e nei limiti di cui all’articolo 165, le
imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal
soggetto non residente.
10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti
controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito
dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi
assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi
d’imposta precedenti. La previsione del precedente periodo non si
applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del
risparmio non residente. In questo caso, tuttavia, le imposte pagate
in Italia dai soggetti di cui al comma 1 si aggiungono al costo
fiscalmente riconosciuto delle quote del predetto organismo. Le
imposte pagate all’estero sugli utili che non concorrono alla
formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in
detrazione, con le modalità’ e nei limiti di cui all’articolo 165,
fino a concorrenza dell’imposta determinata ai sensi del comma 8,
diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9.

Al comma 4 stabilisce quali sono le condizioni, al verificarsi congiuntamente delle quali, si applica la disciplina del 167.

4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti
controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti
condizioni:
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla meta’
di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono
indicati i criteri per effettuare, con modalità’ semplificate, la
verifica della presente condizione, tra i quali quello
dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base
imponibile;
b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una
o piu’ delle seguenti categorie:
1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi
finanziari;
2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà’
intellettuale;
3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
4) redditi da leasing finanziario;
5) redditi da attività’ assicurativa, bancaria e altre
attività’ finanziarie;
6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni
con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto
controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati
dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;
7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore
economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti
che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto
controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati
dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai
fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto
scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto
del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

Va evidenziato come nel comma 4 dell’art. 167 si faccia riferimento nella condizione a) alla tassazione effettiva.

Nel caso concreto va, quindi, esaminato il livello di tassazione effettiva della controllata in Bulgaria raffrontato, alla luce delle  direttive emanate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il livello di tassazione IRES (attualmente al 24%).

In presenza tra la Bulgaria e l’Italia  di una Convenzione contro le doppie imposizioni, le imposte sul reddito sono quelle ivi individuate nonché quelle di natura identica o analoga che siano intervenute successivamente in sostituzione di quelle individuate nella medesima Convenzione.

I Criteri di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica sono fissati al punto 5 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Ai fini dell’applicazione della disciplina di cui all’art. 167 del T.U.I.R. si deve verificare, quindi,  la presenza della condizione di cui al punto b),  congiuntamente alla condizione che vede la  controllata Bulgara soggetta ad una tassazione effettiva inferiore a più’ della meta’ di quella a cui sarebbe stata soggetta ove residente in Italia.

Al comma 5 dell’art. 167 si  stabilisce quale sia la condizione esimente:

5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il
soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non
residente svolge un’attività’ economica effettiva, mediante l’impiego
di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente
comma, il contribuente può’ interpellare l’Agenzia delle Entrate ai
sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio
2000, n. 212. Per i contribuenti che aderiscono al regime
dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 del decreto
legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al
secondo periodo può’ essere presentata indipendentemente dalla
verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

(Articolo 167 – Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 – Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Così come sostituito dall’art. 4 del D. Lgs 29 novembre 2018, n. 142 pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 28 dicembre 2018)

Bulgaria – compresa nella White List e non nella lista degli Stati emanata ai fini della Presunzione di Residenza delle Persone Fisiche

L’ art. 10 della Legge 23/12/1998 n.448  ha introdotto nell’art. 2 del D.P.R. del 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) il comma 2-bis

“2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”

Il D.M. del 4 maggio 1999 emanato dal Ministero delle finanze ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis del D.P.R. del 22 dicembre 1986, n. 917, ai fini della presunzione di residenza ed allo scopo di contrastare il fittizio trasferimento all’estero, per finalità tributarie, di residenti in Italia elenca gli Stati fiscalmente privilegiati ai fini dell’Imposta sul Reddito delle PErsone Fisiche.

La Bulgaria non è compresa nella Black List di cui al D.M. del 4 maggio 1999,  di cui sopra.

Congiuntamente la Bulgaria è tra i  Paesi inclusi nella White List di cui al D.M. 4 settembre 1996, contenente l’Elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana.